新收入准则在房地产开发企业的应用探讨

张耀

摘要：财政部于2017年7月颁布了新收入准则，该准则下的收入确认方法与旧准则有着本质上的改变。房地产行业因其存在产品开发周期长、资金投入大、采取预售模式销售产品等因素，使其会计核算工作具有一定的复杂性。本文以房地产开发企业为背景，结合案例对新准则中“五步法模型”的应用进行分析，并给出相应的会计处理方法。可为房地产开发企业财务人员进行收入确认时，提供相应的借鉴。

关键词：新收入准则;房地产开发企业;应用探讨

一、引言

随着近些年我国经济水平的不断发展，会计上原有的收入确认计量方法已无法满足各类新业务、新情况的核算要求。为了使收入核算能更好的适应复杂多变的新业务，我国财政部在2107年颁布了《企业会计准则第14号——收入》，即我们通常所说的“新收入准则”。在对各业务进行收入的确认、计量以及报表披露时，新准则采用了统一的“五步法”模型。同时，对收入确认原则也由原“风险和报酬的转移”变为“控制权的转移”。较旧准则针对不同业务分别适用不同收入确认方法相比，新准则下的“五步法”模型具有更广泛适用性。本文结合房地产开发企业的业务特点，对新准则在企业日常活动中的应用以案例形式进行探讨。

二、“五步法”模型在收入确认和计量中的应用

“五步法”模型从识别合同开始，然后再分出合同中的各单项履约义务，确定交易价格并对其进行分配，最后在履约义务履行后对收入进行确认。

目前，我国房地产开发企业采取的销售方式多为预售制。即客户在支付完房款后，开发商并不能立即将房屋交付给客户使用。而是需要继续建造一段时间，达到竣工备案交付标准时交付给客户。现通过案例的形式，将房地产开发公司预售模式下的收入确认过程进行分析。

例：某房地产开发公司于2019年8月取得A地块土地使用权并用于商品房开发。同年12月该公司取得A地块商品房预售许可证，并同步开始进行预售。该公司为了加快房屋销售，推出购房送车位的优惠活动。当月与客户签订的预售合同金额327万元，合同约定客户应在本月底前支付首期房款100万元（其中定金30万元），剩余227万元房款通过向甲银行申请贷款支付。客户于2019年12月31日通过银行转账形式支付首期房款100万元，并将贷款资料提交给甲银行。甲银行当日审核贷款资料后，确认资料齐全符合贷款条件，经审批后可以发放房屋贷款。同时该合同还约定该公司需于2020年12月31日前，取得《房屋竣工备案证明》及《房屋测绘报告》，并将房屋交付给客户使用。此外，该公司与客户另行签订补充协议，约定赠送的车位应于2021年3月31日前达到可使用狀态并交付给客户。

2020年3月31日，甲银行将客户按揭贷款手续办理完成，并通过银行转账的形式将227万贷款转款至该公司银行账户。

2020年12月31日，该公司将取得所售房屋《竣工备案证明》及《测绘报告》，并向客户送达《房屋交付通知书》，客户于当日收到了房屋。

2021年3月31日，该公司将赠送的车位交付给客户进行使用。

该公司适用的增值税率为9%，以上金额均为含税金额。

现将新准则下的“五步法”模型结合案例进行收入的确认和计量分析：

第一步，对预售合同进行分析。此时客户虽然只支付部分款项，但剩余款项通过甲银行贷款的形式很可能收回。合同对双方权利和义务，支付条款等均做了详细说明，同时该合同具有商业实质，符合新准则中合同存在的条件。该公司与客户签订的补充协议中，新增了明确可区分商品--车位，但未对车位单独约定售价。因此该协议应与预售合同合并为新合同进行会计处理。

第二步，分出预售合同中的各单项履约义务。该公司与客户签订的预售合同及补充协议，合并为一个新合同后，该合同中包含转让房屋及车位的承诺可进行明确区分，且客户可以在使用商品时分别受益。因此，该合同中转让房屋及车位活动，各属于可明确区分的单项履约义务。

第三步，对预售合同中的交易价格进行确定。该公司因履行合同约定，预期有权按照合同价款327万向客户收取相关款项，故该合同交易价格为327万。在案例中该公司的采取收款方式为先收取部分首付款，然后允许客户通过银行按揭贷款的形式支付剩余房款。该收款方式虽为赊销方式销售商品，但在实务中银行按揭贷款放款周期平均为2—3个月，极少数有超过6个月以上未发放贷款的情形。且企业收到的对价金额与已承诺商品的现销价格均保持一致。因此，该合同不存在重大融资成分。

第四步：将预售合同中的交易价格合理分配至各单项履约义务。经过上述步骤的分析，我们发现上述合同存在两个可明确区分的单项履约义务，合同的交易价格为327万。已知该公司对外销售单个车位的市场价格为21.8万元，在价格分配时可以按照转让房屋和车位单独售价的相对比例，确定房屋和车位的交易价格。可以计算出房屋应分配的含税交易价格为306.5625万元=327万元*327/（327+21.8），车位为20.4375万元=327万元*21.8/（327+21.8）。

第五步：在企业履行了预售合同中的履约义务时，即商品的控制权发生转让以后，对收入进行确认。企业应先判断预售合同中的履约义务是否符合在某一时段内履行的要求，如否则应划分为在某一时点履行的履约义务。

经过对案例分析，可以发现：一是企业与客户签订合同后，客户所购的房屋及企业赠送的车位尚处于在建状态，因此企业在房屋和车位交付之前的履约行为，并不能使客户获得经济利益;二是在实务中，房企在拿到商品房预售证之前，所售房屋的性质、户型、面积、楼层高度等均已在政府部门备案，后期极少会发生改变房屋属性的情况，同时客户在签订合同后实际上无法对商品房的建造行为加以控制;三是企业开发建造的商品房不具有不可替代用途，企业可以将所建房屋用于出租、自持、或出售给其他客户。在房屋交付客户之前，若客户出现违约，在实务中企业仅能按合同定金的双倍价格收取违约金，无权就其已履约的部分向客户收取相应的款项。

可见，案例中该公司的履约义务实现方式不符合在某一时段内履行的要求，属于在某一时点履行的履约义务。

该公司将房屋和车位交付给客户后，客户可以主导该房屋和车位的使用，并从中获得几乎全部的经济利益。因此，可以确定该公司在2020年12月31日及2021年3月31日两个时点履行了合同中的履约义务，并应分别对房屋和车位的收入进行确认。

三、案例中各业务活动的会计处理方法

（一）2019年12月31日，该公司收到客户支付100万元预售款，因未达到上述分析的履约义务时点，企业所收到的款项不能确认为收入，应计入负债科目。相关会计分录如下：

借：银行存款-XX银行    100万元

贷：预收账款-客户    100万元

（二）2020年3月31日，该公司收到甲银行发放客户按揭贷款227万元，此时该公司未履行履约义务，企业所收到的款项同样应计入负债科目。相关会计分录如下：

借：银行存款-XX银行    227万元

贷：预收账款-客户    227万元

（三）2020年12月31日，该公司将取得《房屋竣工备案证明》及《房屋测绘报告》，表明房屋达到预定可使用状态。同日，客户收到了所购房屋，表明客户可以基于房屋的使用获得经济利益。结合“五步法”模型中的第四步分析结果，可以确认与转让房屋相关主营业务收入为281.25万元=306.5625/（1+9%），增值税销项税为25.312 5万元=281.25*9%。相关会计分录如下：

借：预收账款-客户    306.562 5万元

贷：主营业务收入-房屋    281.25万元

应交税费-应交增值税-销项税    25.312 5万元

（四）2021年3月31日，车位达到预定可使用状态并交付客户。此时，企业履行了转让车位履约义务。企业此时应对车位主营业务收入确认为18.75万元=20.437 5万/（1+9%），增值税销项税为1.687 5万元=18.75万*9%。相关会计分录如下：

借：预收账款-客户    20.437 5万元

贷：主营業务收入-车位    18.75万元

应交税费-应交增值税-销项税    1.687 5万元

四、结语

由于新准则中需要会计人员进行职业判断地方较多。因此，针对同一事项可能不同会计人员做出的职业判断不同。为规范房企新准则下的收入确认方法，避免因会计人员进行职业判断造成收入确认和计量的偏差。笔者建议如下：首先，公司财务部门应尽快研究探索适合本企业的收入确认方法;其次，加强企业财会人员对新准则学习深度，以提高自身的业务水平;最后，保持与事务所的沟通，获取事务所的帮助，以便在年度审计业务开展前就收入的确认方法与事务所达成一致意见，避免后期因收入调整造成本年利润大幅的变动。

参考文献：

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[5]高艺.浅谈新会计准则下房地产企业的会计核算[J].现代经济信息，2018（9）：290.

作者简介：张 耀（1986—），男，安徽蒙城人，本科，中级会计师职称，主要从事财务管理研究。