国际EPC工程中“影子分包”模式的财税思考

吴田宗

摘 要：“影子分包”模式在中国承包商履行国际工程合同里被广泛使用，一度作为“预提税最终税”制度下税务筹划、成本控制的主流方式。伴随着各国税收征管和反税基侵蚀意识的增强，国际EPC工程领域的税收征管愈发严苛，本模式的税务风险不断暴露，承包商遭受了经济和负面社会形象的损失。鉴于此，本文从“影子分包”模式的基础理论出发，分析探讨了此模式的现实需求、潜在的财税风险，提出了相关建议以供参考。

关键词：影子分包;EPC项目;常设机构;预提税最终税

“影子分包”的概念是指如果工程所在国实行“预提税最终税”的税务管理制度，中国承包商在履行境外工程承包合同过程中，将工程所在国发生的建筑、安装或装配活动等劳务服务（下称“建设活动”）分包给中国的其他专业建筑企业时，明确要求中国分包商不执行国际税收征管的“常设机构”规则，不在工程所在国注册履约机构以满足税务遵从和监管要求，而是承包商的名义开展全部建设活动，对外表现为承包商的一个内部组成部分，形同承包商的一个“影子”。通过此举规避与中国分包商相关的所得税和流转税等纳税义务，降低了承包商自身业务管理难度和合同成本。

一、“影子分包”模式的理论基础

按照国际税收征管的税收管辖权相关理论和国家之间避免双重征税的双边协定规定，如果缔约国一方居民企业在缔约国另一方的建设活动，持续时间达到一定标准（视具体国别协定规定，一般是连续超过6-12个月），那么就构成了工程所在国的“建设型常设机构（Construction PE）”，所有与该常设机构有实质联系的经营所得都应该在工程所在国缴纳所得税。同时，以上建设活动的发生地在工程所在国，应当按所在国法律缴纳相应的流转税和其他税种。

由于此分包模式主要针对企业所得税的筹划，因此后续税务分析也围绕企业所得税展开。

二、“影子分包”模式的现实需求

部分发展中国家，如安哥拉等，出于税收征管力量强弱、税收法规完善程度以及税收征管便利性等考虑，对于非本国居民企业承包的EPC合同，会采取“预提税最终税”制度。即对中国承包商，工程业主在进行资金支付时，会在支付的资金中按照法定比例进行所得税源头扣税（Withholding Tax），预提的税费直接由业主代为缴纳至税务主管机构。中国承包商因本项目在工程所在国承担的所得税税费仅限于预提部分，已预提的税费“不退不补”。税费金额得以与实际会计核算利润“脱钩”，无需年度汇算清缴，与分包有关的全部合同成本便无须在工程所在国税前列支。

在这种税收征管制度下，如果下游中国分包商亦按照常设机构原则执行，承包商在对其进行支付时，同样要按照法定税率源头扣税。虽然此部分预提的税费可以按中国税法规定纳税抵免，但是中国分包商依然倾向于将此税费作为工程履约成本考虑到分包合同报价中。

而通过“影子分包”模式，承包商将对中国分包商的合同签署及结算、发票开具和资金支付转移至中国，后者在工程所在国表现为前者的一个部门而非独立分包企业，规避了预提税的法定要求。故此分包合同便可以约定不含以上预提税费，分包合同报价降低，实现了承包商的分包成本节省。承包商能够在节省的空间里进行降低报价或提高收益的权衡，在激烈的竞标中增强报价主动性，获取合同。这也是此模式大行其道的深层次原因。

三、“影子分包”潜在的财税风险

笔者认为，“影子分包”模式隐藏了中国分包商的业务活动，表面“合理合法”地利用了税收征管规则，规避了中国分包商的税收遵从义务。但是其背后依然隐藏着诸多的财税风险。

（一）税法遵从的合规风险

实务中，EPC工程项目的施工期普遍在2年以上。中国分包商在工程所在国的建设活动，其履约期限往往与合同工期是一致的，满足了常设机构判定的时间条件，承包商在支付时就应履行税法规定的预提税义务。但在“预提税最终税”制度下，通过合同安排将中国分包商置于承包商的“庇护”之下，实现相关税负的规避，操作中难免有百密一疏的暴露风险。双方的合同纠纷、疏忽大意或检举揭发，都会使处于“阴影”中的中国分包商走到“陽光”下，届时承包商不仅要补缴税费、滞纳金等，更可能面临工程所在国“协助他人逃税”的指控和其他行政甚至法律处罚。如果相关风险分担机制缺失，所有的损失将由承包商承担。

（二）资金流管理风险

采取此模式后，中国分包商必须以承包商的名义开展全部建设活动，分包合同工程结算资金在中国支付。那意味着中国分包商在工程所在国的履约资金支出，也要以承包商的名义和银行账户操作，“借道”承包商的资金渠道，不能单独开立银行账户收汇，否则便有暴露风险。

实务中经常有中国分包商将单次结算资金的一定比例在中国收取，要求将剩余部分通过承包商的资金渠道汇出至工程所在国，以满足自身的建设资金使用需求。这时，一方面在外汇管制国家增大了承包商境外账户的外汇资金活动量，频繁的外汇操作动作极容易引起监管机构的调查，引发不必要的资金监管风险;另一方面直接支付至工程所在国的分包商结算资金，并不体现在中国分包商的境内收款账户账单中，在中国境内出现了合同流、发票流和资金流的不一致。分包商经营不善导致分包合同亏损时，极可能会以工程结算和实际资金支付的差额进行诉讼。

（三）分包商不合规行为引发财务损失

此模式下，中国分包商以承包商的名义开展全部建设活动，包括合同签署、材料采购、工人雇佣及资金支付等。承包商如果放任自流或疏于对其严格管理，单纯依靠合同罚则的约束力或中国分包商的契约意识及自觉性，那么后者可能会为了节约成本而采购价低质劣的原材料，也可能违背合同环境保护义务而进行掠夺性破坏行为，更有可能非法雇佣当地劳工、拒绝缴纳社会保险等试图降低人工成本。这些激进的短视行为一旦被揭露，承包商将承担所有的指控，可能造成较大的经济和社会形象损失。而作为“影子”的中国分包商无须承担任何直接后果。即使分包合同中约定了相关的索赔和追责条款，也要经过一个漫长的过程，需要付出极大的管理成本，更何况社会形象的损失是无形的，很难用经济利益完全补偿。

（四）工程所在国税法变动风险

“影子分包”模式依赖工程所在国实行的“预提税最终税”征管制度，承包商通过业主支付并预提、缴纳税费的方式实现了纳税遵从，无需汇算清缴和差额补税，因此承包商普遍选择不按照工程所在国的会计准则建账核算。

然而在实务中，部分国家根据本国税收征管的现实需求，对现行税法的税费征收方式进行调整。当工程所在国放弃使用“预提税最终税”制度而改为按照常设机构的实际经营利润查账征收时，承包商的分包成本发票因缺少支付环节的预提税完税行为而无法被税务主管机关认可并税前列支。且此种税收征管方式的变动并不属于承包合同文本中约定的工程所在国引入、废除或新增法律等条款的范畴，承包商无法就变动引起的税收成本增加提出合同变更或成本补偿申请，面临着对远超过实际利润水平的应纳税所得额补缴税款的风险。

四、“影子分包”的应对建议

针对上述“影子分包”模式隐含的诸多风险，笔者建议从以下几个方面入手，做好现存“影子分包”合同及后续国际EPC合同的财税风险管理。

（一）合同梳理与补签协议并用，加强分包合同执行过程控制

现存“影子分包”合同已经签署，从法律意义上已经明确了各方的权、责、利，整体推翻分包合同并重新招标、更换分包商，从工程履约、工期保证和成本控制方面俨然不切实际，因此，承包商在控制风险时应注重把握以下几点：

第一，组织对分包合同的责任承担条款进行认真全面的梳理。通过将担责条款的约定与潜在分包商不规范行为导致各类财税损失进行关联对比，识别分包合同中对损失承担方或追索方未约定或者约定不明之处，积极加强与中国分包商的理性沟通。对由其破坏环境、损害劳工权益等违法违纪行为引发的各类财税损失，争取签署包含追索或补偿等风险转移手段的补充协议。一方面形成对中国分包商契约上的约束，另一方面在风险真正发生时能够最大程度弥补承包商的直接经济损失。

第二，加强分包合同履约过程控制，发挥财务部门监管职能。在分包合同履约过程中，由于中国分包商的资金支付必须通过承包商的银行账户进行，这就给财务部门对分包商的履约行为提供了监管空间。现场财务部门应制定完善的资金支付管理办法并落实执行。严格审核中国分包商申请支付资金时的支撑文件，包括合同、发票以及采购单等，并与项目物资部门、经营管理部门信息联动，真正实现分包商物资采购有质量管理、签署合同有合规审批，过程中控制其履约风险。同时工程现场要对现金使用实行限时限额管理，防止通过备用金借支、化整为零等方式规避资金支付审核，形成财务监管盲区。

（二）合法合规开展税务筹划，优化和控制成本获取竞争优势

全球范围内EPC项目竞争加剧已是不争的事实，各类项目的合同造价愈发趋于稳定和透明，承包商必须不断优化、降低自身成本。因此，在后续国际EPC合同中，可采用以下途径管理项目财税风险：

第一，做好国别财税信息调研，合规税务筹划实现税费优化。在决定参与国际EPC项目的竞争前，承包商必须自身或借助第三方专业机构开展专项财税信息调研，获取最充分的税务筹划背景信息。在此基础上与项目业主、咨询机构进行充分沟通，采取成熟、合规的税务筹划方式，例如合同离岸与在岸的拆分、合同不均衡报价、集团化采购、高效的投融资控股架构等方式，实现项目税费的优化与合同整体效益的最大化。切勿采用表面上、短期内有税筹收益但实质上、长期化风险脱控的激进筹划方案，为项目后期财税风险埋下伏笔。

第二，科学制定项目施工组织规划，加强项目全成本控制以提升项目收益水平。财务部门要积极参与投标部门或经营管理部门的造价工作，在财务费用尤其是资金占用费、融资利息费等方面建言献策、精准把关;施工组织部门提升项目组织规划科学性，采用更加先进的施工技术和更加流畅的工序安排，减少窝工、返工等非增值行为;造价部门充分考虑全球资源价格水平，紧密结合项目实勘数据，配合公司的国别开发战略匹配报价策略。通过多部门联动配合、全领域精细化管理实现项目履约成本的优化与降低，保证项目收益水平的同时在合同报价中赢得竞争优势。

五、结束语

综上所述，在BEPS行動计划应用日趋深入、各国税收征管日渐成熟的时代大背景下，“影子分包”的管理模式因其蕴含的深层次的财税风险，将逐渐淡出税收筹划的舞台。承包商只有积极探索、主动创新，通过优化自身运营流程、降低成本、提升商业效率等获得足够的边际收益，才能欲行稳致远，打造企业成本核心竞争力，以更高更强的姿态在激烈的国际竞争中胜出。

参考文献

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