政府会计中应付职工薪酬账务处理探讨

王旭升

（福建省宁德市交通建设发展中心， 福建 宁德 352100）

一、政府会计制度中应付职工薪酬在实际应用中遇到的问题

原行政事业单位会计制度是基于收付实现制为基础进行会计核算，很多单位（特别是财政全额拨款单位）对职工薪酬未通过“应付职工薪酬”科目进行提取、归集核算，而是在实际发生时直接列支，这种核算方法最大的问题是，如果期末有应付未付职工薪酬时，资产负债表不能如实体现单位负债的真实情况。2019 年1 月1 起施行的《政府会计制度》引入了权责发生制，重新构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，实现“双功能”、“双基础”、“双分录”、“双报告”的会计核算体系，能全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。制度中要求，行政事业单位应当设置“应付职工薪酬”科目，对单位应付给职工及为职工支付的各种薪酬进行核算，该科目借方反映当期行政事业单位应付职工薪酬的减少；贷方反映当期行政事业单位应付职工薪酬的增加；期末贷方余额，反映行政事业单位应付未付的职工薪酬。制度中对应付职工薪酬的主要账务处理也做了描述，在此不一一摘抄。在实际应用中笔者发现，由于很多地方已经实现了国库集中支付，全额拨款单位大多由国库统发职工工资， 而“五险一金”和个人所得税从单位实体账户托收，单位要对为职工缴纳的“五险一金”部分进行归垫。同时单位资金拨付渠道不同，实际情况也略有不同，笔者将结合实例对应付职工薪酬的账务处理进行分析。

二、不同资金拨付渠道单位应付职工薪酬的账务处理分析

资金渠道的不同总体分为财政全额拨款单位和非财政全额拨款单位，财政全额拨款单位在支付职工薪酬时，通过零余额账户进行支付，有的单位是财政直接支付，有的单位是财政授权支付，由于零余额账户无余额，很多地方银行系统不能实现托收，“五险一金”和个人所得税往往都通过实体账户进行托收。非财政全额拨款单位大多没有实现零余额账户核算，发放职工薪酬和托收“五险一金”、个人所得税均在实体账户上进行。

（一）财政全额拨款，通过国库直接支付单位应付职工工资的账务处理。

此类单位职工工资通过国库直接支付给单位职工，不通过单位账户，同时，国库将个人代扣的“五险一金”和个人所得税转到单位的实体账户上，与单位为个人缴纳的“五险一金”一并由银行托收，同时单位还需将为个人缴纳的“五险一金”从零余额账户归垫返还到实体账户。

例1：某单位为财政全额拨款事业单位，国库直接支付职工工资，当月职工工资总额为100000 元（其中个人代扣的住房公积金12000 元、养老保险8000 元、医疗保险2000 元、个人所得税200 元、水电费800 元），单位为职工缴纳住房公积金12000 元、养老保险16000 元、医疗保险10000 元、工伤生育险450 元。具体账务处理如下：

1.计提职工薪酬时

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

2.计提为职工缴纳的各类保险和住房公积金时

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

3. 国库直接支付工资时

财务会计：

预算会计：

4.国库转回代扣个人款项时（转到实体账户）

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

5.单位代缴职工水电费、个人所得税时

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

6.托收各项保险住房公积金时（实体账户托收）

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

7.零余额账户向实体账户归垫返还单位为个人缴纳的各项保险和住房公积金时

（1）零余额账户归垫返还

财务会计：

预算会计：

（2）实体账户收到归垫款

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

（二）财政全额拨款，通过国库授权支付单位应付职工工资的账务处理。

此类单位职工工资是通过财政授权支付给单位发放，与第一类的区别是，财政通过授权支付，将指标下达到单位零余额账户，由单位发放职工工资。单位实际发放工资时通常会扣掉个人缴纳的“五险一金”和个人所得税转到实体账户上，同时将单位为个人缴纳的“五险一金”从零余额账户归垫返还到实体账户，一并由银行托收。

例2：某单位为财政全额拨款事业单位，财政授权支付职工工资，其他数据同例1。具体账务处理如下：

1.计提职工薪酬时（与例1 一致）

2.计提为职工缴纳的各类保险和住房公积金时（与例1 一致）

3. 零余额账户授权支付工资时

（1）支付工资（应发工资100000 元，扣掉个人代扣的“五险一金”、个人所得税和水电费共23000 元，实发工资77000 元。）

财务会计：

预算会计：

（2）将个人代扣的“五险一金”、个人所得税和水电费转为其他应付款等（该环节进行账务处理，笔者认为是必要的，个人代扣的款项虽暂时还留在单位账户上，但资金性质已改变，由薪酬变为其他应付款项等）

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

4.将个人代扣的“五险一金”、个人所得税和水电费从零余额账户转到实体账户

（1）零余额账户转出个代扣款项

财务会计：

预算会计：

（2）实体额户收到个代扣款项

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

5.单位代缴职工水电费、个人所得税时

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

6.托收各项保险住房公积金时（实体账户托收）

财务会计：

该环节预算会计不作账务处理。

7.零余额账户向实体账户归垫返还单位为个人缴纳的各项保险和住房公积金时（与例1 一致）

（三）非财政全额拨款单位支付职工工资的账务处理

此类单位一般是差额拨款或自收自支事业单位，这类单位通常没有实行零余额账户管理，职工工资是单位自行发放，“五险一金”的托收与工资发放一般在同一个账户发生，不存在上述两类单位归垫资金的情况。

例3：某单位为自收自支事业单位，自行发放职工工资，其他数据同例1。具体账务处理如下：

1.计提职工薪酬时（与例1 一致）

2.计提为职工缴纳的各类保险和住房公积金时（与例1 一致）

3.支付工资时

（1）支付工资（应发工资100000 元，扣掉个人代扣的“五险一金”、个人所得税和水电费共23000 元，实发工资77000 元。）

财务会计：

预算会计：

（2）将个人代扣的“五险一金”、个人所得税和水电费转为其他应付款等（与例2一致）

4.单位代缴职工水电费、个人所得税时

财务会计：

预算会计：

5.托收缴纳各项保险住房公积金时

财务会计：

预算会计：

结束语

综上所述，由于单位资金的拨付渠道不一样，账务的处理也不尽相同，第一类、第二类单位发放工资和缴纳“五险一金”不在同一个账户，所以有代垫和归垫的资金往来程序，而第三类单位就不存在这个问题。同时预算会计方面，确认支出的时点也不同，第一类单位是国库直接支付，支付工资时财政直接支付通知书上已将计提的工资全部计为支出，实发工资部分直接打入职工工资卡，代扣款项转到单位实体账户，所以在做预算会计时，第一类单位在发放工资时已全部列支，而第二类和第三类单位，职工工资是经单位账户发放，在发放工资时按实发工资列支，支付个人代扣款项时再确认代扣部分的工资支出，这也符合政府会计制度中预算会计核算实行收付实现制的原则。

很多同仁曾提出对于财政全额拨款单位，使用“应付职工薪酬”科目核算意义不大，因为财政全额拨款单位基本不会出现拖欠工资，资产负债表该科目期末数通常都是零。笔者认为通过该科目核算职工薪酬还是有必要的，因为政府会计制度实行“双基础”，财务会计和预算会计对职工薪酬的确认时点不同，而且职工薪酬不仅仅是每个月的工资，还包括各项津贴、奖金等，而很多单位的年终奖金是跨年度发放的，根据政府会计制度中财务会计核算实行权责发生制的原则，上一年度末应对未发的奖金进行计提，这样期末就会出现应付未付职工薪酬。所以笔者认为凡属职工薪酬范畴都应通过“应付职工薪酬”科目进行核算,同时要根据自己单位的实际情况灵活应用。