论企业破产税收优先权

刘学

[摘要]

企业破产涉税问题关乎两个法律之间的平衡与冲突，我国法律对于企业破产过程中税收优先权的规定留有空白。在优化营商环境背景下，着力解决破产税收优先权的现实积弊，并对其提出解决思路，如何在两法碰撞中寻求平衡，既维护国家税基稳定，同时保护破产企业成为不可回避的问题。

[关键词]

破产 税收 优先权 课税特区

1  问题的提出

企业进入破产程序，通常已经陷入经营困境，通过《中华人民共和国企业破产法》（下称“《企业破产法》”）使企业重回正常经营状态或走向“死亡”的过程中，企业税务是不可逾越的问题。“从司法实践情况看，破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题。”[1]对于企业来说，税法制定的前提是假定企业是健康可持续经营的，然而对于企业非正常运营情况下，我国法律尚缺少实体法与程序法上的规定。税收优先权便是诸多问题之一。在破产案件中，法院以及执行机关关注税收债权实现的公法保障，忽视了破产法中债权人与债务人之间的私法属性。我国《企业破产法》规定，税收债权优先于一般普通破产债权。《中华人民共和国税收征管法》（下称“《税收征收管理法》”）规定税收债权优先普通债权，并规定按成立时间判断税收债权与担保物权之间的关系。税收优先权的公示制度如何完善？保全制度与税收优先权制度如何进行协调？以税收优先权的内涵与实质入手，结合税收优先权的制度源流对税收优先权进行探讨，针对破产税收优先权制度现实积弊的完善提出拙见，就教于方家。

2  税收优先权的内涵与实质

2.1  税收债权理论——以学说之争为起点

税法领域对于税收债权有两种学说，最早于20世纪明斯特德国法学家协会上形成，分别为“权力关系说”与“债务关系说”。“权力关系说”认为税收法律关系体现的是国民对国家课税权力的服从，纳税义务需要经过“查定处分”才可创设。“税收债务关系说”认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务（一种金钱给付）的关系，纳税义务只需要满足税法规定的课税要件既可成立。其仅仅涉及金钱处分。债务关系说的核心在于：（1）债权债务关系非经双方合意形成;（2）该种关系在双方之间是不平等的;（3）债权债务关系的形成由法律规定。税收债务关系说从根本上理清了税收征纳关系，在“国库”主义和纳税人之间形成了均衡保护，[2]税收法律关系不仅具有公法因素，还包含着平等的内涵因素，因此在笔者看来，税收之债不可完全归属于任一方，应当是兼具公法与私法的双重属性。

2.2  税收优先权的前世今生——制度源流之梳理

优先权一词汇源于拉丁文“privilegium”，优先权制度最早始于罗马法，是一种独立的担保物权制度。系指特定债权人依法直接享有的优先受偿的权利。易言之，对于债务人财产，特定的债权人依法优先于其他债权人受偿的权利。我国税法中原没有税收优先权这一制度，直到2001年《税收征收管理法》的修订，税收优先权制度正式被引入我国税收法律体系内，规定于我国税法第45条。税收优先权之所以具有独特的法律地位，在于其法定性、优先性与非公示性，首先，税收法律关系依法而定，尚不可因当事人之意思自由而任意创设，法定内容包括税收债权的定义、内容、范围等，并且优先的顺序也由法律规定。其次，优先性乃优先权本身固有之特性，主要体现在债权受偿的顺位上，税收债权优先于普通债权，特殊税收债权优先权优先于一般债权优先权。最后，税收因法律直接规定而发生法律关系的变动，不适用公示原则，与物权变动的公示原则不同。

3  破产税收优先权的现实积弊

3.1  破产涉税的困境之维——法价值与目的的差异

破产程序旨在解决困境企业经营困难的问题，税收问题能否顺利解决是关乎破产能否成功的关键因素。由此可知，破产程序运行过程中，并非只关注企业在整个破产程序中的流转，更应将目光投射到税收的问题上。破产法与税收法律之间的冲突，主要源于二者法律价值的差异。法律价值通常是指法律本身所固有的，依其性能与特殊的調节机制、保护机制和程序机制等法律手段反映出的以满足社会和个人法律需要的价值。我国《企业破产法》第1条便规定了破产法的立法宗旨，公平是破产法的首要理念，其着眼点在于债权人与债务人之间的债权债务关系，进而维护社会的整体经济秩序，规范市场主体交易行为，提升市场诚信度与安全度。[3]诚然，伴随破产制度在近几年的发展，一家企业的倒闭所影响的不再仅仅只是债权人和债务人，企业的雇员、消费者，甚至整个区域经济都可能会因为一个企业的倒闭而遭受影响。《税收征管法》则强调税收征管管理，立足于国家税收收入的国家利益，进而保护纳税人的权益。税收是国家财政的根本，满足财政是税法的目的，即为政府运行积累资本。两法的冲突本质在于利益导向与理念的差异。税务机关所代表的是国家公权力，其程序的运作更多遵从行政法律规则。破产法虽然兼具公法与私法的因素，但私法色彩更浓，被归入是私法范畴。因此，公法与私法的划分一定程度造就了税法与破产法之间的理念差异。[4]

3.2  破产税收优先权质疑——存废之争

破产程序设定税收优先权的主要目的便是保障国家的财政收入。国家维系政府的运转、国防事业、社会福利、公共事业等一切支出的来源，主要都是依靠国家税收，而税收来源主要依靠企业税收。破产企业陷入经营困境，通常欠缴大量税款，该笔税款无法收回，严重影响国家的财政税收，公共利益严重受损。其次，“从政府债权的风险转嫁角度看，如果不赋予其税收优先权，就意味着政府在特定破产案件中遭受的损失，最终会通过增加税率或税额等方式外化为其他纳税人的损失，也即由其他无辜的纳税人分摊了本应由破产人（及其债权人）承担的（政府）债务。”[5]因此，税收优先权可以避免风险由第三人承担。最后，税收并非一般意义的等价交换，纳税人缴纳税款不能接受直接现实的对待给付，税务机关与纳税人之间的信息不对称问题严重，破产企业已陷入经营困难，公司财务出现危机，破产企业定会因纳税直接利益甚微，纳税积极性普遍较低，因此税收风险较大。税收优先权有利于维护税收公平原则，起到对税收债权的特别保护。

虽然税收优先权的制度立足于国家的财政，以满足国家税收为目的而设立。其存在具有一定的制度价值，但对于破产企业来说，税收优先权应保持一定程度的克制。国家富裕源于国民富裕，如果过分强调公共利益而牺牲个人利益，对国家来说很可能导致税款源头受到影响。作为公平清偿债务的破产程序应当保持其私法属性，国家的税收债权应对其保持克制，不与民争利。相比于国家，普通债权人的抗风险能力弱，如若国家此时参与并获得优先受偿，很可能影响到其他债权人的正当权利，甚至影响国民的投资热情和经济秩序。纵观世界其他国家和地区的法律规定，税收债权的优先性在破产立法中被弱化。

3.3  两法衔接下的制度冲突

3.3.1  清偿顺序的冲突。囿于立法技术的不完善，两法之间适用过程难免产生冲突。税收优先权制度在两法中存在冲突，一种观点认为，担保物权因具有绝对性与对世性，具有绝对优先权，应当优先受偿，而另一种观点基于税收债权关乎国家税收，公法之债理应优先受偿。具体体现在《税收征收管理法》第45条和《企业破产法》第109条、第113条，《税收征收管理法》45条确立了税收优先权，《企业破产法》第109条规定了担保物权人针对特定财产享有优先受偿权，在《企业破产法》113条对于清偿顺序的规定直接将担保物权顺位列在破产费用、共益债务、职工债权、税收之前，因法律规定的不同，导致了破产债权清偿顺序的差别。其次企业进入破产程序所涉税款较多，不同的税种由于性质等因素不同，在清偿过程中也会产生矛盾，例如增值税、印花税、营业税、企业所得税等之间顺位如何协调，也需要明晰。在笔者看来，在企业破产程序中应当按照《企业破产法》的规定来进行清偿，保护担保物权的优先清偿地位。

3.3.2  税收债权申报的质疑。第一，依据我国《企业破产法》规定，原则上所有债权都应依法进行申报。但对于税收债权应否需要申报，法律规定付之阙如。学界对此形成两种观点，有学者认為，税收债权应当依法进行申报;另一部分学者认为，税收债权不需进行申报而自动获得优先受偿地位。笔者认为，税收债权不能免于申报，应当进行申报。第二，对于申报的主体，也有不同观点，有学者认为，税收权行使主体依据税收征收主体格局来定，但我国税收征税主体泛指国家，而具体行使征税权的为各级税务部门，我国税收体系较为庞杂，不但包含中央税、地方税等划分，还包括国税、关税、地税等区分，建议统一由破产企业所在市级国家税务机关为破产纳税申报主体，内部专设机构处理破产涉税务问题。[6]另一些学者认为，应当由负责征收的机构向法院申报。国家税务局主要负责中央税收的申报，中央与地方共享税则由地方税务局来负责征收地方税，如若申报主体发生冲突，国家税可报请共同上级决定，地方税，由主管税务机关分别进行申报。[7]笔者赞同第一种做法，并且可以由当地破产法院与税务部门之间进行信息共享，建立两机构之间的协调机制，企业一旦出现危机，可以及时申报债权。第三，对于税收债权申报范围也应当明确，对于税款可依法进行债权申报，但其他规费是否也可进行申报？要看其性质是否为税，窃以为其他规费应当排除在税收之外，因规费更具行政色彩，其应当属于惩罚性质的行政费用，不具有优先权。此外，对于税收滞纳金应当属于税收债权之中，一并进行申报，因滞纳金的产生源于税收款项的欠缴，从根源上可以探知其源于税款，但不享有优先权，可与普通债权列同一顺位。最后，对于企业经营过程中产生的税款，笔者认为，在法院受理破产前产生的税款可以进行债权申报，而对于后续经营过程中产生的税款，则不应进行申报。

4  针对现实积弊的法律设计

4.1  从课税禁区到课税特区理论的转变

税收自其产生便同时具备两种属性，一是从国家层面看，它是国家得以运作的原料来源，但从纳税人层面，它是对公民权利的合法征收。无论我国古代的“轻徭薄赋”，亦是西方“无代表不纳税”，都表现出国民对于国家征税权应作限制的思想。为克制国家征税权，平衡国家课税权与纳税人基本权利间的关系，需要对税收权利设置禁区。课税禁区理论有广义狭义之区分，狭义上是指在维系纳税人的人性尊严限度下的生存性财产不容许课税侵害。广义上的课税禁区指不但纳税人的生存权类财产不得侵犯，纳税人之再生利益亦不得侵犯。因此，财产权旨在保护个人自由发展，课税禁区便是要求个人与家庭生存基本领域免于征税。因此，课税禁区理论是通过对国家征税权的限制，使纳税人的基本权利不受侵害，在国家课税权与公民基本权利之间形成一种平衡的理论。

课税特区理论是指为了保障纳税人正当权益，征税机关应慎入或禁入某些原有税法规则应当作出特别调整的领域。破产程序即是课税特区之典型代表，企业进入破产程序相当于处于经营的“紧急状态”，税收规则在企业破产程序中和破产程序外应有所区别，实体税法和程序税法应当做出必要的调适。[8]我国的税法立法所面对的企业主要是正常经营的企业，对于陷入经营困境的破产企业尚未予以足够重视。因此，税法不应忽略破产企业的税收问题，困境企业能否通过破产制度东山再起，很大程度取决于企业税收问题，税收也常被称之为压死破产企业的最后一根稻草。因此在对破产企业征税时，国家权力应保持克制，税收应作出适当让步，出台相应税收优惠措施以保障破产企业顺利东山再起，应做到“放水养鱼”，而非“竭泽而渔”，让企业重归市场。

4.2  欠税公示制度亟需完善

公示制度的目的在于保护不确定的交易第三方。欠税是否予以公示关乎交易安全，由于纳税义务产生时间的具有很强的不确定性，税收制度欠缺完善的公示制度，交易方在交易时无法探至交易对方是否存在税收问题，市场交易安全遭受严重威胁。我国法律规定了抵押权人、质押权人在交易过程中应当向对方说明欠税情况，但该法条欠缺强制性，纳税人的抵押权人与质押权人也会为了个人利益隐瞒欠税情况，纳税公示难以落实。因此需要对当前的纳税公示制度适当补充.首先，税收公示应当是税收优先权得以行使的法定条件之一，并且应当明确规定公示的主体、税款、期限以及未公示的法律责任等，将公示作为担保债权成立时间的区分点以减少纠纷。其次，应当明确公示的法律效力，并提升效力等级，国家利益固然重要，但是如果交易安全无法保障，投资者热情难以维持，最终受影响的依然是国家的利益，税收债权如果没有经过公示程序，应当与普通债权一并受偿，丧失优先性。并适当规定惩戒制度倒逼征税机关积极履行公示义务，完善欠税公示制度。

4.3  税收申报制度的完善

我国法律并未规定税收申报程序是否为税收债权受偿的重要前提和必要条件，只有健全完善的税收债权申报制度，税收债权才可以得到最大限度的保护。我国法律应明确税收申报主体，如前述，应统一由破产企业所在市级国家税务机关为破产纳税申报主体，内部专设机构处理破产涉税务问题。并且在目前各地破产法院雨后春笋般建立，更有助于破产企业税收问题的解决。笔者认为，企业进入破产程序后，征税机关应当以债权人身份对税收债权进行申报，与此同时，由于税法此时进入破产领域，面对非正常营业的企业，应当真实客观地申报债权，并予以公示，不可凭借其公权力手段肆意干预破产企业的债权申报程序。税务机关应当承担纳税申报的义务，并赋之以相应的责任倒逼机制，督促征税机关积极履行职责。此外，可以建立互联网信息共享平台，健全各部门之间的税收协同管理，这要求税务机关务必及时公示欠税信息，同时也要求其他部门及欠税企业依法将企业欠税通知税务机关。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》 （国家税务总局公告2019年第48号）对税收债权申报做了具体规定。

4.4  债务豁免的税收优惠制度

我國法律对于税收优惠制度尚未形成统一的立法，主要散见于税法以及规范性文件中，并且适用范围狭窄，受惠程度低。首先，我国法律应当明确规定税收优惠的审批主体，明确各个征税机关的审批权，给予基层税收机关适当管理权限。其次，明确税收优惠所需条件和税收优惠范围，税收优惠的主要途径是延期缴纳或减免税款等方式。在企业破产过程中，破产企业若符合条件进行申报，征税机关对破产企业进行评估后判断是否符合条件，在该过程中，我国法律对于判断标准、依据、优惠条件 、优惠范围等规定阙如。最后，规定严格的税收优惠程序，破产企业符合税收优惠标准的一起列申报审批过程一定要符合法定程序，避免行政干扰税收优惠得以顺利落成和破产程序的进行。从税法理论看来，国家为纳税人提供公共产品，纳税人向国家支付相应的对价，具有无偿性和强制性。对破产企业进行税收优惠政策并非与税收法定原则抵牾，而是在特殊情形下，最大程度挽救破产企业，保护企业的税源。这不但是灵活发挥税收政策调控功能的表现，也是维护良好的投资环境和营商环境的需求。

5  结论

破产涉税问题关乎两个法律制度之间的碰撞与融合，尚存在诸多难题未解决。在目前我国着力提升国际影响环境的背景下，法律制度的设计不但要关注企业如何能在我国的制度土壤下落地生根、健康运营，也要保障企业退出市场（自愿或非自愿）之时的合法权益。问题并非由企业一方便可解决，而是需要政府与市场双方辨正施力方可化解。制度的设计并非一蹴而就，大部分制度是人为设计、人为形成的，是可以进行选择、设计的。制度或法律起到应起的作用，那么就需要丰厚的理性沉淀并深入人心。

参考文献：

[1] 王欣新、徐阳光.中国破产法的困境与出路——破产案件受理数量下降的原因及应对[M].王欣新、郑志斌.破产法论坛（第9辑）[C].北京：法律出版社，2015：47.

[2] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008 ：1-3.

[3] 参见王卫国.破产法精义[M].北京：法律出版社，2007：1-4.

[4] 参见徐阳光.破产程序中的税法问题研究[J].中国法学，2018，（2）：210.

[5] 韩长印.破产优先权的公共政策基础[J]中国法学，2002，（3）：32.

[6] 田学伟、徐阳光.论破产程序中的税收债权[J].政治与法律，2008，（9）：18.

[7] 参见熊伟.作为特殊破产债权的欠税请求权[J].法学评论，2007，（5）：93.

[8] 参见徐阳光.破产程序中的税法问题研究[J].中国法学，2018，（2）：213.