基于作业成本法的电网检修成本管理研究

国网河北公司财务部电价管理处 王昱洁 韩少卿

作业成本法

成本库

电网检修成本

一、引言

电网检修成本主要由大修（含抢修）费用、常规检修费用和日常维护工作费用组成。杨泳（2008）指出电网企业自实现政企分开以后就高度重视成本管理工作，虽然取得了长足的进展，但与预定目标相比仍有很大的差距，成本管理的精细化水平有待提高，成本管理的工作重心依旧是生产成本，而忽视了对规划、设施、施工等工程成本的管理。王希（2014）认为，目前电网对经济效益的考核机制主要关注点是企业的盈利情况，较少关注运维检修成本的后续使用效率和效益，从而消减了企业责任人降低成本的主动性，对于企业成本管理优化起不到积极作用。Ahmed E. Haroun et al.（2013）强调，产品成本结构中，间接费用占比有逐渐增大的趋势，这些间接费用主要是由支持性活动所引起的。此外，成本对象(产品或服务)与资源消耗之间的因果关系很难通过传统方法进行评估。用传统的成本估算方法很难实现它们的可追溯性。在制造企业中，与维护相关的成本估计占总运营成本的25%。在某些行业，这个数字可能高达典型运营预算的40% (Mehmet et al.,2007)。在石油化工、电力和采矿领域，维护相关成本可能超过运营成本(Paridaet et al.,2006)。

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以上研究表明，电力行业的成本仍有很大的压缩空间，最主要的就是要对辅助费用进行有效管理。为了解决这一难题，本文将传统的基于制造过程的成本计算方法替换为根据产品或服务的一些显著特点提供产品或服务的总成本计算方法。这种方法就是作业成本法。作业成本法弥补了传统成本法的缺陷。它通过考虑为生产产品或提供服务而执行的活动与其所消耗的资源之间的因果关系来处理问题。电网检修成本的形成恰恰是由活动而引起的。

因此，运用作业成本法来核算电网检修成本正是利用了电网成本形成的特点。运用这种方法，可以加强成本计算的精确度，也得以优化作业的流程，有利于电网企业进行成本精细化管理。

虽然作业成本法的应用对于电网企业有诸多好处，但有关研究寥寥无几。因此，本文针对基于作业成本法的电网检修成本管理进行了探讨。

二、电网企业检修成本管理现状

通过分析我国电网企业调研的结果发现，现阶段我国电网企业检修部分的成本管理尚未形成独立体系，检修阶段的成本管理包含在电网企业总体的成本管理体系之中，进行统一控制。当前，我国是依据全面预算管理建立起来的电网企业成本管理体系。1998年，全面预算管理开始在整个电力行业进行推广和实施。2002年，为了适应市场经济的需要，我国进行了一轮以“政企分开、省为实体、厂网分开、竞价上网”为主要思路的电力体制改革。改革后，电网企业分为国家电网公司和南方电网公司。这两家电网公司依旧遵循全面预算管理，并且经过不断探索、研究，持续优化完善，逐步建立起了一套适合我国电网企业实际特点、符合我国电网企业特性的全面预算管理体系。通过该全面预算管理体系，电网企业对成本进行了更为高效、准确的管理，其中包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等具体工作的实施。

电网企业现有的成本管理在具有全面预算管理特色基础上稳步前进。国家电网企业编制第二年总预算，并将各项成本项目的预算目标确定下来，下达到省级电网企业。省级电网企业根据国家电网总部的要求编制省级预算，再将各项成本项目的预算目标下达到市级，市级再重复这个流程下达到县里，这样层层推进，直至基层，从而形成了多级多层次的成本管理中心。

与此同时，电网考核指标发生了变化。这种变化提高了成本管理的精细化水平，也从侧面反映了成本管理的发展水平。2004年以前，电网省公司只考核利润指标，对成本费用指标不予考虑。2005年，材料费、修理费和其他费用这三项指标被电网省公司作为指标进行考核，对利润指标和成本指标同时进行考核。2006年，电网省公司将三项费用指标改为可控费用指标后，成本管理更加落到实处，“三费”增长过快的势头得到了有效遏制。各地市公司根据本公司自身的特性制定了符合自己情况的成本管理细则和方法，同时拓宽了成本管理的深度和广度，使得成本管理的精细化程度不断提高。

目前，省级电网企业标准成本制定办法主要是横向比较法、历史成本法、市场比较法和零基预算法。但是，无论以上哪种方法都各有利弊，不能很好地将电网企业的真实成本准确地核算出来。

电网企业在检修成本上的缺点主要是按照一种分配基准，使成本表面上看起来得到了“均匀”的分配。例如，通常电网企业是通过外包服务工单与物料工单的实际成本对现时报工工单进行成本分配。这是一种以维修对象及报工工单的检修对象的数量为基数进行分配的方式。这种分摊方式不能将间接费用很好地归集到变电检修的对象上，未将检修对象的具体特征和个体差异充分体现，会导致各部分检修项目对资金的使用状态参差不齐，有些项目有所剩余，而有些项目则费用不足，需要追加成本，或因此导致设备失修。

同时，基层作业人员没有对成本形成一个正确的概念，没有将成本和费用的节约切实落实，也在成本控制方面有所疏忽。许多成本消耗了而并没有带来对应的效果，这些原因导致了实际发生与事前预测的偏差。

基于以上方面，为了建立起更为合理的成本管理体系，本文提出用作业成本法对电网检修成本进行管理。

虽然检修更加注重安全因而容易忽视成本，但是运用作业成本法不仅可以使检修工作流程明晰化，而且可以更加合理准确地分配其检修而产生的间接费用。与此同时，随着科学技术日新月异的发展，电网企业自动化水平和通信技术都达到了较高的水平，依托于强大的技术支持，应用作业成本法在电网检修系统中的优势显而易见。

三、作业成本法在电网检修成本管理中的应用

电网检修成本的特点契合作业成本法的使用条件。电网检修作业的对象形式众多，数量庞大，分布广泛。即使是同一件设备，也由不同的部分组成，而不同的部分又有不同的型号、不同的供应商。如果按照标准成本模型将每一个部件的成本进行细化，就会使工作量十分庞大，加之各零部件的成本受市场及通胀影响等，对于电网检修成本的管理并不适用，只会使公司浪费大量的时间用于收集和计算标准成本库所需要的数据。

运用作业成本法则优化了成本库的建立方式，将一个检修项目分为若干流程，选取具有代表性的作业进行标准作业的核算，然后找出导致作业相似而成本不同的原因（例如电压等级不同导致相同长度的电线损耗不同），通过找到影响因素，计算出调节系数，这样就不仅可以通过简单的计算找出单个作业的成本，简化了工作量，而且使得数据较之本来的计算方法更加准确。运用这种方法，将单项作业成本的典型代表进行汇集、整理，可以建立标准作业成本库进行作业成本的管理。

运用作业成本库中所提供的信息，对检修作业流程进行合理调整来降低电网检修成本。从作业成本法的数据信息库中可以发现成本高的项目和资源消耗多的活动。可以利用作业成本法，从以下方面入手。通过趋势对比和同行业对比发现成本较高的地方，查找是否有更合理的检修安排，单位成本是否异常，哪个流程作业较高。通过对资源动因和活动动因进行控制来降低成本，减少或消除浪费、对维修策略进行调整、提升作业效率、合理调整作业流程、降低对资源和活动的需求等。传统的成本降低方法，主要是针对直接人工、直接材料和管理成本的降低或者消除浪费。通过与预先设定的检修定额相对比来控制成本。这种方法只是看到了财务方面，而忽视了非财务方面造成的成本的增加。通过定额比较，分析差异来控制成本，最主要的是建立科学合理的定额，考虑到电网检修的特点，这恰恰又是最为困难的。

依据作业成本法的概念，从作业成本法的角度降低电网检修成本，除传统的直接降低费用的方法外，还可以通过提升作业效率，从资源动因和作业动因这些成本产生的源头来控制作业的资源消耗，并减少不必要的活动，以此来达到目的。

作业成本法的优势之一是可以清晰展示出一个项目所需的流程，通过项目流程间分析可以发现同一项目中成本较高的活动或流程。若存在历史数据，可以进行趋势分析，发现成本变化的趋势。通过与行业数据对比，可以发现成本异常部分。

四、电网检修作业成本模型设计

在作业成本法下，一个项目实施的成本不仅要分压、分资产类别，还需要分作业、分成本费用剥离类型。本文首先将电网企业的预算编制按作业类别和成本费用（人工费、材料费和其他费用）进行细分，然后找出实际成本动因和预算成本动因，并建立模型以探寻实际成本与预算成本的差异，为公司成本管理提供参考和借鉴。

（一）资源库设计方案

资源是企业所有价值的载体。实际上在作业成本法下,资源就是指支持作业的成本、费用来源,是一定时期电网企业检修过程中提供劳务而发生的各类成本和费用。常见的资源项目有检修直接材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资与福利费、折旧费、办公费、修理费和运输费等。企业财务的成本科目中会将这些检修资源的消耗一一体现出来。因此要从成本科目出发，对费用和成本按其性质进行重新拆分和规整，形成资源库。资源库将用来反映设备修理、生产费用和人工成本的消耗情况。

资源库最终目的是简化会计科目，将检修的全部资源反映出来并分配给作业。会计科目中性质相同的科目要进行合并，例如检修类人工成本中包含工资、福利费等。修理费中人工有关的费用，分配给人工费资源库，而与材料费有关的费用分到材料费资源库。

在电网企业中实施作业成本法的目的是对检修情况进行分析，而修理费在检修活动中占比大，由此可得出分析的重点是检修作业的修理费。通过对修理费用科目进行详细划分，按照抢修、预防维修、重大修理、日常检查等分别设置资源库。

（二）作业库设计方案

1.作业库的类别

电网检修作业成本库可分为三个类别：单位级作业成本库为第一类。单位级作业是指对于任何一个产品或服务都要执行至少一次的作业。直接材料、直接人工可以被检修成本对象直接识别，这些计入单位级作业成本库。品种级作业成本库是第二类。为某种型号产品服务的作业在制造企业中被称为品种级作业。在电网检修过程中指的是为执行某个特定检修项目活动而发生的作业，例如变电站的规模及事故的紧急性和严重性决定了维修某变电站的人工数量，而又可以将此表达为人工工时和材料数量的函数，由此可基于工时和材料数量将品种级成本分配到单位检修成本。维持级作业成本库是第三类。维持级作业是为维持正常生产经营而产生的作业。那些看似与检修工作无关的日常开销，如行政管理、办公费、差旅费等都可分类为维持级作业。

2.作业划分的主要原则

在进行作业的划分时，需要一些基本原则来保证作业划分的合理性。这些原则包括以下几个方面。

（1）满足管理的要求：满足管理的要求是作业划分的首要条件，作业的细化程度要依据企业管理的重点领域与非重点领域进行平衡。线路检修是电网管理的重中之重，要对此进行详细划分。按照不同的专业设置活动，以满足专业化管理的需求；通过设置计划检修、日常维护等流程来满足检修管理的要求；与工作准备和等待有关的作业则是为了满足管理者对产量利用效率的要求。

（2）活动发生的频率：作业在部门内应该是重复率较高的工作，而且在一个作业周期内消耗资源，因此作业具有一定成本。

（3）动因的单一性：成本对象对作业有不一样的消耗方式，则应该将作业划分为不同的种类，以保证作业的消耗是按相同的方式，即作业动因具有单一性的特点，这样分摊的成品才更准确。比如在重大修理中要消耗材料和人工，这两种成本的消耗方式不同，应分别纳入材料成本库和人工成本库。

（4）活动数量的恰当性：对于每个检修企业，活动并非多多益善。活动数量的增加虽然可以精细管理，但是也增加了管理的难度和对数据准确性的要求。过于精细的数据往往难以收集，增加了成本，对企业造成额外负担，得不偿失。因此，合理分配活动数量是作业成本法中需要考虑的问题。

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（三）作业成本法相关费用分配

根据相关研究以及2017年《国家电网公司跨区电网委托运维成本标准》，跨区电网资产常规检修、日常运维和运行所产生的材料成本、人工成本及其他成本，包括材料费、配件购置费、缺陷处理费用及相关的其他运营费用。人工费、材料费和其他费用的动因见表1。

表1 作业成本法下实际成本动因与预算成本动因差异

五、算例分析

以下以X电网检修公司2018年的成本数据为例，来计算作业成本法与传统成本分配方式—完全成本法的差别。

（一）成本资料

2018年X电网检修公司成本数据如表2所示。2018年X电网检修公司总成本如表3所示。

表2 2018年X电网检修公司成本数据

表3 2018年X电网检修公司总成本

（二）按传统完全成本法计算成本

按传统完全成本法计算成本时，辅助费用使用统一的分配率。

辅助费用分配率=辅助费用/直接材料原值

因为该成本材料中并未区分变电站检修作业人员和交流线路检修作业人员，所以在这里人工分配率以变电站和交流线路各自的直接材料占比为基础进行分配。

人工分配率=员工总收入/直接材料账面价值

直接人工成本=人工分配率×️各项目所占直接材料账面价值的金额

辅助费用分配率=总辅助费用/总材料成本原值

按完全成本法计算成本如表4所示。

（三）按作业成本法计算成本

作业成本法将辅助费用归集到两个成本库。

（1）检修维持级人工成本库：辅助费用中因人类活动产生的成本。本例将办公费、差旅费、低值易耗品、安全费、劳动保护费、党员活动经费、设备检测费、技术监督费纳入考量，以各项目的直接人工占比为依据进行分配。

（2）检修维持级支持成本库：辅助费用中因支持检修工作正常运行产生的成本。本例将房屋零星维修、车辆使用费、电力设施保护费、物业费纳入考量，以各项目的直接材料原值占比为依据进行分配。

作业成本分配的第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率。如表5所示。

通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出：

首先，完全成本法扭曲了项目的检修成本，高估了变电站的成本，低估了交流电路的成本。完全成本法与作业成本法计算出的资产单位辅助费用之间存在一定的差异，引起差别的原因是完全成本法按各项目直接材料原值占比分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。作业成本法下，制造费用归集于两类成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。

表4 按完全成本法计算成本

表5 作业成本分配率的计算

表6 汇总成本计算单

其次，作业成本法和完全成本法都对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。从长远来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。

最后，由作业成本法计算的变电站的单位成本比完全成本法低，而交流线路的单位成本比完全成本法高。其原因是完全成本法以直接材料原值为辅助费用的唯一分配率，夸大了变电站的单位成本。例如，变电站的直接材料原值成本合计1,060,943.44 万元，占总材料成本的48.83%，并因此负担检修维持级人工成本5,209.67 万元的48.83%，即2,543.88万元。实际上，变电站的检修维持及人工成本为2,510.15万元。

六、运用作业成本法进行成本管理的建议

为了更好地核算电网企业的检修成本，电网企业必须转换成本的核算思路，借助作业成本法所具有的核实成本和管理的优势，使检修成本计算更合理。电网企业在运用作业成本法的过程中，需要注意以下几个方面。

（1）精确基础数据。作业成本法的重点在于作业和作业中心的划分。电网企业检修的工序流程复杂多样，在划分作业的时候需要考虑到很多因素，以保证数据的精准可靠。所以，为使作业成本法的功效更加凸显出来，必须加强基础性数据的收集、筛选、整理、记录。这些基础性数据是保障作业成本法在企业能够有效实行的根本，是保证计算准确、有据可循的基础。例如采购原材料的数量、价格、型号，属于哪个工艺流程部分、用工工时，等等。精确基础数据的工作并不是一蹴而就的，必将耗用人力物力来完成。

（2）制定标准化工作平台。标准化工作是现代企业管理的基本要求。电网检修作业中有大量的数据需要进行收集和管理，需要一个可靠的系统来维持信息的收集、传递和保存。因此，ERP系统可以作为电网企业应用作业成本法进行核算的有效保障。在标准化运维成本控制中需要确定检修的作业量、备件量、检修备件的单价标准及备件的质量标准，四者缺一不可。最终，运维各项成本经过 ERP 系统公开上传，明晰成本数据报送人和入账人的责任，做到成本数据按时报送，实现信息共享、形式统一。

（3）提高企业人员信息处理的能力。作业成本法的核算相比完全成本法来说，计算过程和步骤复杂得多，对财务人员个人综合素质有着较高的要求，使得从业人员必须具备高质量的业务技能和深储备的业务知识。在电力改革的新形势下，电力企业的财务人员必须具备丰富的理论知识和较强的实践能力，以完成高速立体的信息传递模式为新理念，从而改善我国作业成本法核算人才短缺的现状。

七、结论

通过以上的介绍和举例可以发现，电网企业应用作业成本法并不是机械地计算项目成本。其存在的现实意义和对未来电网企业成本核算的思考，是值得我们探索的。

（1）制定标准作业成本定额并持续完善。应用作业成本法进行成本控制需要有参照标准，预先设定的标准作业成本定额就是很好的指标。作业成本定额是企业在一定生产技术水平和组织条件下，生产作业所消耗的人力、物力、财力等各种资源的数量界限。但受气候、环境等因素的影响，标准作业成本定额与各网省公司的实际情况会有一定的差异，所以在定额使用过程中需要引入一定的修正因子，避免“凑数”的现象。根据历史趋势和行业现状提前设定作业成本定额，进行差异分析，找出引起差异的原因并进行修正。

（2）培养全员参与成本控制意识。在电网检修工作中，对于作业流程最为熟悉的就是一线员工。以往强调安全而忽视了财务方面，因而造成了诸多不必要的浪费。作业流程的设定和参与与一线生产管理人员息息相关，培养他们成本控制意识，让一线员工参与到流程优化上来，不仅增加了作业的安全性，而且使得作业流程更加合理高效。

（3）开展制度建设。企业制度与企业文化是企业运营的重要组成部分。没有制度建设，就不能固化成本控制运行，就不能保证成本控制质量。成本控制中最重要的制度是定额管理制度、预算管理制度、费用审报制度等。全员参与成本控制，让成本控制理念深入每一个成员心中，才可以更好地将流程细化，从而达到控制的目标。