新《会计法》下高校管理会计体系建设问题与对策

代利刚

(南京城市职业学院，江苏 南京211210)

随着高等教育体制改革的不断深化，高校办学规模日益扩大，经济活动也日趋复杂，管理会计在高校的应用势在必行。 高校作为非营利性组织，不以实现盈利为目标。 因此难以简单地用单一的经济指标反映高校所创造的价值，这决定了难以直接套用企业较为成熟的管理会计体系来建设高校管理会计体系。 所谓管理会计体系是指高校范围内与管理会计相关的、多个相互独立又相互联系的子系统，包括但不限于：管理会计信息化系统、全面预算体系、成本管理体系、管理会计人才体系、绩效评价体系。

现实对建设高校管理会计体系提出了严峻挑战，管理会计想要在高校真正扎根，在高校规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用，不是简单地会计信息化与业财融合就能做到的，亟须结合高校的特点建立一套适合高校的管理会计体系。 高校应当以新《会计法》实施为契机，构建一套以管理会计人才体系为保障，以高校战略目标为导向，以全面预算和成本管理体系为抓手，以运用平衡记分卡等工具实施绩效评价为核心，以高校管理会计信息系统为支持工具，实现以高校规划与决策支持为重点的有机、生态的高校管理会计系统。 高校管理会计体系建设是一项系统性工程，不可能一蹴而就。

一、 当前高校管理会计体系建设存在的问题

(一)高校普遍缺乏战略目标

战略指为了长远发展，从全局谋划的重大规划。 很多高校都缺乏战略，只是凭着惯性被动发展或盲目模仿知名高校的发展战略，一味地追求办学层次的升格与规模扩大，而忽略了自身的优势、资源与特色。 高校缺乏战略就不能聚焦资源与任务，会造成大量的重复建设与资源浪费，同时会造成业务目标不清晰。

高校缺乏战略会导致业务目标与发展方向不清晰，特别是高校班子换届之后业务方向大概率会变化，高校管理会计难以聚焦业务，不能持续地发挥作用，更不利于建设高校管理会计体系。

(二)高校管理会计工作缺乏整体规划、不成体系

管理会计体系涵盖管理会计信息化系统、全面预算体系、成本管理体系、管理会计人才体系、绩效评价体系等内容。 管理会计贯穿预测、控制、决策和评价整个业务过程，从时间维度上涵盖事前、事中与事后，从空间维度上覆盖全业务过程，因此必然有一套管理会计体系才能综合协调多环节、多层次、多维度的业务范围。

在现实工作中，很多高校只是简单地把会计工作从线下搬到线上，对管理会计工作缺乏认识，更没有一整套的管理会计体系与整体规划支撑高校的管理会计工作，严重限制了高校管理会计系统地发挥作用。

(三)缺乏一支高素质的管理会计人才队伍

高素质的管理会计人才队伍是管理会计发挥作用的人才保障。 部分高校对管理会计缺乏足够的了解，对管理会计不够重视。 在高校领导层的观念中仍把管理会计视同于传统财务会计，认为不过是财务部门新增了一项常规工作，未认识到管理会计需要培养或配备专门的管理会计人才，因此很少会考虑给财务部门培养或配备专门的管理会计人员。

在新《会计法》实施前，高校为了用人规范，财务部门只能使用具有会计从业资格证的人员，不得不将大量不具备会计从业资格的优秀人员拒之门外，将财务部门工作人员的专业背景局限在狭窄的会计经济类，财务部门的大多人员也不具备非会计工作经验，这些都不利于高校财务部门向管理会计转型，妨碍了高校管理会计工作的推进。

同时高校对管理会计人员的使用仍然局限于会计领域，未能将管理会计人员任用到高校的更多部门与领域，限制了管理会计人员发挥更大作用的可能性。

(四)未建立成本管理体系

无论是按照原来实施的《高等学校会计制度》《高等学校会计核算手册(试行)》，还是2019 年1月1 日开始正式实施的《政府会计制度》都只是关注高校的支出或费用核算，没有涉及成本核算。 因此，极少有高校关注成本核算问题，更遑论建立成本管理体系。

管理会计的很多重要决策都建立在成本分析的基础之上，成本管理是管理会计的重要工具与内容之一，未建立成本管理体系的管理会计的效果将大打折扣。 没有建立成本管理体系，就无法找到高校各类业务活动的成本动因，就无法确认与计量相关成本，更无从找到降本增效的路径，严重妨碍了高校管理会计体系的建立。

(五)未建立预算绩效评价体系

很多高校的预算管理现状是：只有预算没有预算绩效评价。 没有预算绩效评价就很难评价一项预算的实施效果，难以发挥预算的前瞻型与统筹性作用，也削弱了预算的严肃性。 没有预算绩效评价，预算管理的环节就不完整，预算管理就不能形成闭环，预算管理就起不到资源调配的作用，预算管理就会流于形式。

预算绩效评价是为了判断预算实施效果，是为了持续不断提升预算编制水平，是为了能够更好地优化资源投入产出。

很多高校以预算执行率作为主要预算绩效评价指标。预算执行率只是反映一项预算使用的金额占预算金额的比例，并非预算执行的效果。 以预算执行率替代预算绩效评价标准，会树立只重花钱金额不重花钱效果的错误导向。 由于未建立预算绩效评价体系，无从评价高校管理会计实施效果，难以真正建立高校管理会计体系。

(六)绩效考核流于形式

考核是保证行为与目标一致性的重要手段。 没有考核等于没有管理，大大削减了管理的价值。 高校的绩效考核主要存在几种问题：

1.绩效考核指标设计导向有问题

比如很多高校以行政岗位服务对象的满意程度作为行政管理岗位绩效考核的重要指标，这会导致很多行政管理岗不敢严格执行高校管理制度，因为这会降低自身的绩效考核等级。 不恰当的绩效考核指标会把工作引导至错误的方向，困住了制度执行者的手脚，不敢严格执行制度。

2.绩效考核指标过于笼统、缺乏量化

很多行政岗位工作成绩难以量化，绩效考核的弹性与人为因素过大，最终绩效考核沦为走过场，弱化了绩效考核的引导与激励作用。

3.绩效考核未能与干部待遇、任用挂钩

绩效考核的本意是奖勤罚懒，是鞭策后进，鼓励先进。很多高校的绩效考核只是年度工作的一个环节或程序，未能与干部待遇挂钩，更没有与干部的升迁、任用挂钩，导致绩效考核流于形式，难以发挥绩效考核应有的作用。

二、 高校管理会计体系建设产生问题的原因

(一)财政投入较为充裕，高校缺乏外在压力与内在动力

自2012 年以来，国家财政不断加大对教育的投入，连续8 年国家财政性教育经费占GDP 比例超过4.00%。 随着财政对高校投入力度的加大，高校资金的宽裕程度有了很大提高。 高校在财政资金供给较为宽裕的环境下，缺乏建立高校管理会计体系的外在压力与内在动力。

(二)高校考核评价体系

无论是四大世界大学排名指标体系还是国内主流大学排名体系都主要关注教学质量、科研成果、论文引用、国际化程度、博士学位授予的数量等指标，未涉及或很少涉及预算绩效指标。 高校更热衷于在世界大学排名指标体系中的评价，这会为高校赢得好的名望，可以更容易地争取到更多的教育资源与财政资金支持。 这也说明了高校普遍对预算绩效指标不够关注，缺乏建设高校管理会计体系的动力。

2014 年12月5 日，中央政治局会议上首提新常态。 经济从高速增长转为中高速增长(详见表1)，从要素驱动、投资驱动转向创新驱动。 《统筹推进世界一流大学和一流学科建设总体方案》(国发〔2015〕64 号)的支持措施中提到了强化绩效，动态支持。 财政部门会根据高校的资金使用管理等情况，动态调整支持力度。 对项目绩效好的，适当加大支持力度，反之就减少支持力度。 《预算绩效管理工作考核办法》(财预〔2015〕25 号)的正式施行，就是为了全面推进预算绩效管理，而且提出要加强考核结果的应用。

表1 2010～2018 年中国与江苏GDP 增速表

为了提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础，财政部2019 年出台了《事业单位成本核算基本指引》(财会〔2019〕25 号)，与在高校推行管理会计目标非常吻合。随着GDP 增速放缓，加之2020 年在全球范围突发疫情，财政收入增长面临巨大挑战与不确定性甚至存在下滑的可能，继续加大对高校投入的压力随之而来。 成本高低、绩效优劣都成了评价高校的重要指标。 高校必须改变简单地以资金投入规模取胜的粗犷式发展，要自觉地实现从外延式发展向内涵式发展转变，更好地适应时代与管理的要求。

无论是经济运行进入新常态，还是财政部门对预算绩效管理要求的提高，还是高校从自身长远发展都要求高校建设一套适应新的形势与要求的管理会计体系。

三、 管理会计体系建设的应对策略

(一)制定高校战略并据之制定管理会计总体实施方案

战略未必能成就杰出的高校，但是杰出的高校必定有清晰的战略。 一家高校想要持续健康地发展，必须要制定战略。 战略制定事关高校长远性、全局性的重大规划。 战略制定的过程就是高校梳理自身优势资源、特色的过程，也是目标取舍的过程，有利于高校明确方向，聚焦资源。 高校制定战略之后，可以更好地聚焦自身优势推进高校业务持续健康发展。

可以根据高校确立的战略制定高校管理会计总体实施方案。 只有契合高校战略的管理会计总体实施方案，才有机会参与推动高校战略建设，才能得到更多的资源投入与支持，才能更好地发挥对决策的支持作用，也更有利于建设高校管理会计体系。

(二)培养一支高素质的管理会计人才队伍

没有高素质的管理人才队伍，高校管理会计的实施只能成为一句空洞的口号。 高素质的管理会计人才队伍是高校管理会计顺利实施的人才保障。 以新《会计法》实施为契机，管理会计用人应该五湖四海，切忌狭隘地从传统财务人员中选拔，要打破专业与工作经历的限制，让高校内外优秀的人员进入管理会计岗位。 特别要引进了解高校业务、懂管理、掌握信息技术、具备团队建设与组织能力的各类人才。

高校要充分发挥管理会计人才在高校建设发展中的重要作用，不仅要选拔优秀的人才到管理会计岗位上，更要把管理会计人才任用到高校的更多部门与领域。 高校要打破岗位与部门限制，让更多的岗位参与到管理会计实践中，培养全员管理会计意识，推动管理会计发展。 高校应制定轮岗制度，教学岗、管理岗、专业技术岗之间应定期轮岗，打破部门本位意识，培养从整个业务流程思考与解决问题的能力。

管理会计人才培养是个系统性工程，包括管理会计人才引进、培养、认证、评价与使用等一系列环节。 应当建立管理会计人才体系，源源不断地为高校发展培养管理会计人才、建立管理会计人才队伍。

(三)建立成本管理体系

财政部2019 年12月17 日正式印发《事业单位成本核算基本指引》(财会〔2019〕25 号)(以下简称《成本核算指引》)，是为了加强成本核算，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础。 印发《成本核算指引》的目的与高校推行管理会计具有内在的一致性。 因此，高校应当根据《成本核算指引》建立成本管理体系，以助力管理会计体系的建立。 高校的成本管理体系至少要满足高校成本控制、公共服务或产品定价、绩效评价三大方面的需求。

根据高校的业务分布、业务流程以及成本习性选择，确定合适的成本计算对象与范围，再选择恰当的成本计算方法。 高校应当梳理和分析业务分布与业务流程，分析成本的结构与习性。 掌握业务分布、业务流程与成本之间的关系，通过优化业务流程降低管理与运行成本。 高校的重大、关键决策，应有专业的成本分析作为决策的重要依据。 决策时不仅应考虑直接投入的成本，更应关注业务布局确定之后对固定成本以及管理成本的长期影响，慎重决策。

成本核算是一个环节，而成本管理是一个体系，成本管理的内容要比成本核算丰富得多。 成本管理包括高校运行管理中所采用的成本计算方法选择、成本测算、成本计划、成本决策、成本核算、成本分析和成本考核等一系列的内容。

(四)建立预算绩效评价体系并严肃绩效考核，与干部任用相结合

高校应设立以预算项目实施效果为主要评价指标的预算绩效评价体系；高校应设立判断预算项目实施效果及不同序列岗位优劣的具体评价标准；建立沟通反馈机制，促进被考核人员及预算项目的绩效提升；针对预算项目绩效及工作绩效指标的评价结果确立相应的奖惩办法，应当与干部考核、选拔、任用相结合，确保绩效考核落到实处。

引入平衡计分卡作为绩效评价工具。 以量化指标为主，辅以恰当的定性指标。 财务层面主要就是预算项目的资金使用效果为评价标准；客户层面如师生比、学生就业率、毕业后五年内学生工资增长率、学生创业率等非财务指标；内部业务流程层面，如教师学历结构、职称变化成长情况、职称结构等；学习与成长层面，如科研收入增长率、南大/北大核心等优秀期刊论文发表率、国家/省部级基金立项情况、各层次学位的数量变动等。

绩效考核指标以成本管理为基础，评价预算项目实施绩效。 对于未达到预期实施效果的预算项目要减少直至终止资源投入；对于达到或超过实施效果的预算项目，应予以政策倾斜给予更大的支持力度。