民国时期牙税制度的嬗变

摘要：1912—1937年，河北省颁布实施了一系列有关牙税的政策法规，先后采取了牙税盈余和牙帖税并征制度，牙税等级征收制度，牙税包商征收制度，牙税自征、代征与包征制度和牙行营业税征收制度，促进了牙税制度的规范化和制度化。随着牙税制度的嬗变，牙税的性质不断变化、反复，课税的主体和客体亦随之改变、反复。民国时期牙税制度既有可圈可点之处，亦存在一定的局限性，反映了政府税收理念的理解和实践。

关键词：牙税;牙商;牙行;制度;河北省

牙税，是中国一种传统的捐税，一般来说，就是针对牙商、牙行的营业收入征收的租税。牙税的主体，就是经营牙商或牙商开设的行栈或行店;牙税的客体，就是牙商为买卖双方从中介绍、评定物价、过斗、过秤等经营业务所得的佣金，即牙佣。“牙商”在中国是一个很特殊的群体，我国古代长途贩运的行商称作“商”，就地销售的坐商称作“贾”，牙商是商贾之间的居间商，被称为商人中的商人。档案记载牙商的范畴包括，“凡从中说合构成交易、代客买卖或为买卖双方执掌度量衡器而从中收取佣金为营业者”。①在民国时期河北省市集上的牙商亦有经纪、行纪、牙伙、牙纪、牙子等称呼。牙行则指的是牙商开设的行栈、货栈、店家等商行;牙行亦或常常被指作牙商的同业组织。②

囿于资料困乏，学界关于牙税的研究集中于明清时期，而专门针对民国时期河北牙税问题的学术研究相对薄弱。在王志信、士骐、曲直生、冯华德和方显廷等学者的相关研究中，涉及民国时期牙税征收及牙税性质等内容，不过牙税制度内涵及其性质演变之脉络尚有许多值得仔细辨析之处，而专门针对牙税制度变迁的研究则付诸阙如。笔者从制度变迁的角度切入，以河北省（1928年前称直隶省）为例论述牙税制度的循旧与革新，总结牙税制度性质之嬗变，剖析牙税制度之得失与实效，以期丰富民国税收制度史的研究。

一、1912—1915年牙税盈余和牙帖税并征制度

民国初年，直隶省基本沿袭的是清末的牙税制度。政府开始征收牙税时间，始于明清“官牙制”以后。③1067理论上来讲，牙税作为一种税目，被征收的主体应该是牙商，客体应该是牙商在作为居间商从中介绍或为买卖双方执掌度量衡后得到的佣金。但在民国以前，牙税的性质并非如此。清代，承充牙商，须向户部领有牙帖，即牙商之营业牌照;承领牙帖，必须纳“税银若干”，即为牙帖税。牙帖税并非是按照是以牙佣为客体所征收，而是类似于营业牌照税性质。[1]户部对于牙商的承充数量有严格的限制，一方面，牙帖著有定额，④由布政司钤印颁发在市集参与市场贸易，乾隆二十年（1755年）直隶省正定府获鹿县（今鹿泉县）定额牙帖数量为111名，光绪十九年（1893年）获鹿县定额牙帖数量为112名[2]21，政府在颁发牙帖时，以一定数量的实物谷子进行征收;另一方面，牙帖税课极轻，1724年直隶全省仅为13 390两，1753年全省仅为17 548.8两，1813年直隶、京城和奉天合收为16 199.02两。牙帖税历年变革的性质都是仅征收牙帖税，目的只为限制牙行，维持商贾。随着时间发展，牙帖税虽不是国课之重要收入，却逐渐演变为州县衙门饱私囊的重要来源之一，“胥吏藉编审为利薮，甚至上下沟通，饱其欲则违禁者亦可滥充”，③1068-1069遂户部则例正式奏準停止外省五年编审。至于各县集镇私设牙行、州县官吏私发谕帖，发给腰牌，这种舞弊现象，在清末已经成为公开的秘密。

近代以来，由于天灾人祸和不平等条约中的各种赔款，中国国库空虚。特别是1901年，《辛丑条约》签订后，政府为了偿付赔款以及办理各种善后事宜，支出剧增，朝廷下谕：“岁增之款各按省分派定额数，源源报解……”各省纷纷成立“筹款局”，借此增加税额。针对牙商和牙行，政府令在交纳“牙帖税”的基础上，各省另外缴纳牙税盈余。令所有牙商申报每年所得牙佣年额，并以此为根据，在原有“牙帖税”之外，牙商或再缴牙税“盈余”若干。为了统一标准，各省的牙税盈余划分等级征收相应的税款。“提取牙行盈余部分，分别六等……分四季成缴，汇解司库。”令牙商在原有牙帖税基础上，缴纳若干盈余。这虽只是一个临时制度，盈余标准亦很模糊，但盈余数额却颇为可观。据统计，直隶省年收盈余银竟高达“三十万余两至多”。⑤原来的牙帖税反而不重要了，产生了以牙佣为“客体”的牙税。就征税目的而论，已由维护商贾转变为增裕财政收入。

1912—1915年，直隶省沿袭清末的牙税盈余和牙帖税制度。按照北洋政府规定，直隶省的牙税盈余细化为六等：100两、50两、30两、20两、10两、5两;能提100两以上的牙商，则酌量办理。牙税盈余制度中的标准很粗，但是政府的税款却有了大幅增加。在直隶省定州，1903年，“牙帖税”只是7.45两，但是实行牙税盈余制度以后，牙商的税赋除了“牙帖税”7.45两以外，还包括牙税盈余1 000多两。据统计：1912年，定州牙行盈余为1 037两，牙帖税为7.45两，合计为1 044.45两;1914年，定州牙税为1 222.67两，其中包括盈余为1 215.22两，牙帖税为7.45两。

以上可知，牙税盈余原来只为临时弥补财政亏空而增设的一项“盈余”。赖于来源可靠，政府就把盈余当作了经常性收入，名义虽仍为“盈余”，实际就是一种牙佣税。从征税性质分析，民国初期的牙税盈余和牙帖税制度是以牙佣为征课客体，该制度的实质除了对牙商进行稽考，更是为了增裕财政收入。制度的实施使牙商的税率有了比较客观的根据，使牙税的税额增加数倍。从这时起，政府认识到牙佣为税源之一，牙税也开始正式演变成以牙佣为客体。

从财税管理体制来看，清代牙税属于中央税收，而在清代末期，由于长期实行的中央集权财税管理体制已名存实亡，税制极为混乱，国家的重要租税皆为地方所把控。民国以降，1912—1913年，北洋政府鉴于税收经费等悉委各省代征，正式提出并实行划分中央税和地方税。1914年，北洋政府将牙税列为国家税的一种，但未得到有效贯彻。概因军阀割据，中央政令不被地方所遵守;而地方税款又划分得太少，且多属苛杂，难以维系省、县两级的日常开支;加之财税机构并无相应的配套改革，缺乏组织上的保证。北洋政府遂不得不于1914年6月下令取消国、地两税的划分，包括牙税等在内的税课改由主管财政官署统筹支配，税款统一收支。

二、1915—1925年牙税等级征收制度

北洋政府为筹措和增加收入，积极整顿旧税，于1914年3月31日，财政部根据《整顿纲要》，电令各省国税厅各按当地情形拟定《牙税章程》及《施行细则》，要求在商业之繁盛区域，牙商组织大货牙行，重定牙税税率，化散为整，并允许依照旧制稍加改良，定期试办。牙行商人帖照由国税厅发给。因政费缺乏，牙佣收入颇丰，1915年北洋政府颁布《财政部整顿牙税大纲》，对牙税进行改革，以扭转财税混乱局面，增加税收，并通电各省市遵照。《财政部整顿牙税大纲》规定，各省牙商按照等则，征收常年税则，应比照直隶省现行牙税税率为适中数，切实增加，超过直隶税率者，仍悉其旧，不及直隶省牙税税率者，应比照加增。承换牙帖者，“应按帖费2%征收手数料（手续费）”。[3]从此，牙税等级制度开始在各省市正式实行。1915年1月，直隶财政厅颁布实施《整顿牙税章程》，⑥直隶省《整顿牙税章程》规定等级的标准如表1所示。

从表1可知，直隶省规将牙商或牙行划分为六个细密的等级，既可以按照牙佣收入为标准亦可按照原牙税盈余额为标准承换牙帖，并缴纳牙税税课和牙帖捐。直隶财政厅还规定了牙商缴纳牙税的时间期限。1916年3月，直隶财政厅又颁布了一个《续订直隶增补牙税章程》，其中特别规定，牙佣收入或原任盈余额依等级分介两级之间，但超过本级很多而比值高一级犹不及的，即按本级领帖，但额外增加原税额的十分之三。

牙税等级制度的改革，在各省市得到了推广，执行高低不一，参差不齐。除了直隶省按照六个等级征收牙帖年税外，各省也将牙商或牙行划分为细密的等级征收。其中黑龙江省、山东省、察哈尔省、陕西省、吉林省、四川省亦分为六等征收;湖南省和热河省分为五等征收;新疆省、江苏省和安徽省分为四等征收;归绥省、河南省、京兆、浙江省、山西省和贵州省分为上、中、下三等征收;奉天省则分为二等征收。经过细密的税则整顿后，牙税收入的确有所增加。这似乎与北洋政府此次改革的初衷——整顿牙税，以裕国课相契合。北洋政府本欲将整顿牙税后的“各项帖捐年税，应专款存储，解济中央”，[3]但在实践过程中，受限于各地军阀割据，地方政府置中央政令于摆设，增加的税款并未“专款存储”，更未“解济中央”。

1915年前，牙税盈余征收的实际就是一种牙佣税，但毕竟属于是一种临时性的摊派，而在此次直隶省整顿牙税后施行的牙税等级制度，则首次从政策法规上确立了牙税以按照牙佣为客体征收的，实际就是牙商营业所得税，这无疑是一种进步。从财政来看，直隶省通过细密的等级制度，充分表现了牙税征课目的是为了增裕税收。事实上，这次牙税制度整顿后，比以前牙税盈余和牙帖税并征制度时，确有较大增益。如1915—1919年直隶财政厅牙税实收为“181 961元、196 201元、347 178元、270 592元、276 704元”⑦，仅仅1915年比1914年牙税实收101 200元增加了80 761元，更遑论1917年牙税实收增加了245 978元。

直隶省牙税除了省款稅收外，还需向各县官衙缴纳“地方特别公益捐”。向牙商或牙行征收各种地方经费的陋规历史悠久。1915年，整顿牙税改革以来，大部分陋规都拨充公款，改称“地方特别公益捐”，税款由各县充作地方经费使用。因此牙商或牙行除了缴纳牙税省款部分外，还需缴纳县款。在1915—1924年中，直隶省定县牙税省款总数分别为2 657.96元、2 168.70元、2 168.70、2 151.15元、2 189.58元、2 042.08元、2 131.7元、2 161.7元、2 162.7元和2 806.67元;直隶省定县牙税县款总数分别为6 222.20元、12 527.98元、12 091.54元、9 693.39元、7 457.55元、3 123.91元、10 241.15元、12 375.1元、15 171.75元和14 600.34元。对比可知，定县牙税县款数超过省款数。其中1923年，县款是省款的7倍多，其余年份，则在6倍以下。[2]310

在直隶省的多数县里，牙行公益捐不按正税附收，而另外招商投标承包，由包商向各牙商或牙行抽收。就县收入论，这是最稳便妥实的办法，成为当时各县一种盛行的税捐征收制度。

三、1925—1929年牙税包商征收制度

牙税等级制度推行10年以后，就税收而言，增加颇多。但直隶省政费和军费所需更多，政府认为，对于牙商而言，“税捐犹轻”，遂决定整顿牙税。直隶省“原订章程罅漏颇多，如帖税帖捐强划分为六等，一等帖捐只300元，税160元，虽有另收牙捐之规定，在收佣丰饶之牙纪，负担犹轻……牙帖以五年为有限期间，亦嫌过久。积弊日深，税源日塞。”足见政府当局对牙税的收入额，并未满意。一些地方政府遂令财政厅整顿牙税，准仿照各地征收牙捐的招商投标方法，将牙税亦行牙税包商征收制度，“而裕税收”。③1072-1073

1925年，直隶财政厅为增加税收，将牙税原由政府采用的牙税等级制度，改为招商投标承包征收，“本省牙税秉承财政部化散为整之主持，招商包收，以期增加收入”。所谓招商，指的是将牙税按照商品性质不同，划分为若干种类进行包商征收，每类设一牙税总包商，由1人承办。5月，直隶财政厅颁布《直隶牙税改订新章》。规定，本省牙税以县为单位，按照货物种类对牙税进行包商征收，包收范围“以一县境内某种货物之一种为限，如：秤、如：斗、如：牲畜、如：煤炭、如：棉花、如：皮毛、如：鸡卵、如：鲜果、如：干果”;总包商为1人，“凡属大宗交易及向有多数牙纪者，得设一某种总牙行，由商人一人承包”;承包期为1年，“以1年为限”。⑧自此，牙税包商征收制度开始在直隶省施行。

在直隶省获鹿县，1925年7月，将县内货物牙税进行招商投标。投标种类及得标额如表2所示。

从表2可知，获鹿县将货物牙税划分为30种，分别进行包商投标征收，标额高达36 100元。牙税包商征收制度，从政府来讲，不仅能够精简税收人员和税收机关，简便税收的征收环节与手续，更重要的是使税收额趋于稳定和增加。可以说，对于政府来说“既无亏款之厉害，复无征收经费之开支”①，政府可以利用竞争投标的方式，逐年增加牙税税额，并且因为牙税税额的固定，可以免去亏绌的顾虑。

除了直隶省采取过牙税包商征收制度征收牙税外，天津市、天津县、北平市、江苏省等地曾先后采用此制度征收牙税。牙税包商征收制度改革的目的转变为最大限度的增加税额后，牙税的性质发生变化。包商所收的也是“牙佣”，而非“牙税”。包商投标认缴的乃是所得牙佣之中其愿意缴纳的最高税额，这才是牙税。牙税包商征收制度改革的对象在征收方法上，改革的目的是最大限度的增加税额。⑧牙税包商征收制度以来，牙税制度的改革，税额因之增加是无疑的。1925年以前直隶省的牙税额是三十万左右，牙税包收制度成立后，总额在200万元以上，牙税收入较前数倍剧增。

牙税包商征收制度使牙税的性质发现改变。实际上牙税有时成为“交易税”，有时成为“货物落地税”，有时成為“货物通过税”。牙税课税的主体貌似为牙商或牙行，而在实际上，更多时候则是买卖双方。牙税课税的客体已经不完全是牙佣，而是交易价值或商人的货物。牙商所得的收入也就不仅仅限于牙佣了。因此，牙税的负担间接转嫁于当事人身上，甚至在个别情况下，转嫁到未成交易的货物所有者。牙商可以利用的技术很多。

第一，牙商向货物卖主抽收一次或多次落地税。民国时期的商事习惯，货物的卖方往往先将货物运到集市上投到牙行后，牙商便向卖主抽取佣金。卖主在交易时，将价格抬高，将牙佣转嫁给买主，牙佣也就变相转嫁给最终消费者。假如货物并未全部一次性售出，卖主再次将货物运到牙行时，牙商又会来抽收卖方的佣金，这样同一批货物有被抽两次佣金的可能，这样“落地佣”无形中就成为落地税。第二，牙商如果能够避免不使买卖双方直接交易，在抽过卖主牙佣之后，牙商就代卖主存货，替他销售，这样除了可以收到卖方牙佣之外，还可从中营利。许多牙商开设的行栈都有代客售货的功能，那么无形中牙税又不为包商所负担了。第三，牙税包商征收制度后，总包商有权利再去分包给牙伙，会形成“总包商—分包商—牙伙—小牙伙”[2]291的结构，这无疑已经完全失去了抽取佣金的居间本质。第四，牙商或牙行向买卖双方强行征收牙税。牙商或牙行抽取的牙佣也不再是买卖双方习惯上自愿付出的酬谢牙商的中介费，而成立只要发生交易，买卖双方都要交纳佣金，成为一种强迫抽收。

牙税包商征收制度实行后，无论是否有交易行为，只要经过有牙商所管辖的市场或集市，就要由牙商或牙行抽佣，无异于通过税。事情的另一方面是，就买卖双方来讲，他们往往也能想到逃避牙税的方法。虽然政府规定，牙佣以3%为限，买卖双方会选择抽佣较轻的牙商去成交，甚至有人不到附近市场或集市上买卖，或者把大宗货物分给许多人挑着担子当做零星生意交易，因为政府规定某种限度下的交易牙商是不准抽佣的，这样他们就避免了牙佣的负担，这往往产生各种纠纷与弊端。

牙税包商征收制度后的纠纷与弊端类型主要有以下四类。第一，投标的纠纷。每逢年度投标开始前，大家竞争投标。结果是一人得标，其他人流标。流标者不甘心，便捏造种种理由向上级官厅控告，如发布投标布告太晚，承办包税的胥吏收受贿赂等。第二，包商与商户之间的纠纷。包商得标后，将其税额在抽收佣金的名义下做文章，引起包商与商户的纠纷。1926年1月，直隶省获鹿县铁货牙税包商在获鹿县署递交诉状，状告（石家）庄各铁商，向铁商们讨要牙佣。⑩第三，总包商与分包商之间的纠纷。1928年，直隶省获鹿县的张润德投标成为该县干草牙税的包商。因获鹿县集市颇多，张润德遂分设10位干草牙税分包商，但分包商不摊交牙税。张德润便到官府禀控各分包商;再如，1928年获鹿县羊毛总包商康雪宾到官府禀控分包商。第四，官吏营私舞弊。招商投标产生的包商，本来是由竞标者按照投标额决定之。但是实践起来往往成为官吏灰色收入的一项来源。如在投标产生包商时，竞标者提前联合其他投标者暗箱操作。得标者是众投标者预先商量好的竞标得者及竞标底价，其他投标者作为陪标者。这种暗箱操作的投标方式，如果被地方官发觉，包商便不惜贿赂以求掩饰。地方官与包商串通，遂至税额无法增加，而商民负担并未减轻。{11}

牙税包商征收制度以后，牙商正式税的负担增加很多，但很多陋规和胥吏的勒索并没有像政府当局预期的完全消失。如直隶省牙商用于兴办新式学校缴纳的教育建设费、各种军阀向牙商征用的政费和军费等。牙商为了完成税额，只得将税额在抽收佣金的名义下做文章。

四、1929—1934年自征、代征与包征牙税制度

1928年，南京国民政府统一全国后，着力进行税制改革，整顿牙税。南京国民政府在第一次全国财政会议后，将牙税列为地方税收，不再列属国家税收，由各省自行整顿牙税。

1928年，直隶省改为河北省，省会为天津。1929年4月，河北省财政厅以“牙税旧制……虽经前直隶财政厅化散为整，比时重在搜括，于商民疾苦”，{12}应当颁布实施新的牙税章程，化散为整，将各县原有的零小牙商或牙行，一律免除。1929年7月1日，河北省财政厅颁布实施了《河北省牙税暂行章程》。此次，牙税改革之一，强调各县零小牙商或牙行，如铺摛、絮套、柴草、麸子、荆条、农盖菜子、耍货、嫁妆以及埠头起卸、小脚等，一律免征牙税;另外零星交易其应牙纳税款不及1角者，也一律免征牙税。牙税改革之二，牙税不再按牙佣比例征收牙税，而是按照货物的物价征收，征收比率为物价的3%，由买方承担2/3，卖方承担1/3。牙税改革之三，牙税征收以银元为单位，不得交纳实物（如粮食等）。

《河北省牙税暂行章程》颁布实施后，牙税的性质发生了变化。以前，无论采用的是哪一种牙税征收制度，牙商向政府所缴纳的牙税来源于牙商的佣金，是在居间交易或为买卖双方评价、过斗、过秤时，获得的报酬。但是，《河北省牙税暂行章程》施行后，牙税是按照货物的物价3%为比率征收的，牙税征收的对象是卖方和买方。商民向牙商缴纳的，不再是居间交易或为买卖双方评价、过斗、过秤的佣金，而是牙税的税款。同时，《河北省牙税暂行章程》施行后，只要有买卖行为，卖主和买主就必须缴纳牙税。从前属于营业税的范畴牙税，而此次改革则属于行为税范畴，正式改为交易税。

从征收制度上来分析，《河北省牙税暂行章程》规定了，河北省各县牙税的征收方式为三种：第一种是由财政厅派员征收;第二种是由牙商或牙行代政府征收牙税;第三种是由政府在县境内，有大宗交易或者牙商数量较多者的货物种类，设立总包商，由包商投标征收牙税。{13}

代征和包征牙税制度都是政府统治力量薄弱之时，利用同业公会或者牙商竞争得到足额的牙税，且款数固定，既无亏欠税款之顾虑，也无征收经费之开支。对于理财之道，有很多优点，但积习成弊，不仅管理者与公会或包商勾结，且买卖双方常常受到公会或包商的压迫苛索，所以一旦条件成熟，政府便收回牙商同业公会或包商征收牙税的资格，采取牙税稽征部门自征牙税法。如：1931年，天津市政府通过了财政局的提议：收回皮毛牙税自办，并拟定简章、比额、预算，及修正章程规则案。在这之前，天津市皮毛牙稅，采取的是招商招标承包法，原由牙商刘陶菴以15万元之包额承包，天津市政府收回自办后，预计一年之收入在20万元之上，第二年尚不止此数。1931—1934年，天津市蓆行牙税系蓆业公会包征。自1934年起，天津市财政局开始实行牙税自征。

官府自征牙税需要固定的税收机关和税收人员。1933年7月1日，天津在市区内的冲要地点设立了6个牙税稽征总所、15个牙税稽征分所，还有4个与屠宰税一体的屠宰税兼牙税稽征兼所，1个与牲畜税一体的牲畜税兼牲畜牙税稽征员办公处。6个牙税稽征总所的位置为：第一牙税稽征所，总站分所、小树林分所、唐家口分所、大直沽分所;第二牙税稽征所，北营门分所、北河分所;第三牙税稽征所，金华园分所;第四牙税稽征所，堤头分所;第五牙税稽征所，万德庄分所、八里台分所;第六牙税稽征所，梁家嘴分所、大园分所。牙税稽征所每所各设所长一名，由财政局局长委任。1929年10月，河北省财政厅在安国县自征牙税，并设置牙税征收机构，即药材牙捐征收局，税率为物价3%。官府成立牙税征收机构的行为，引起轩然大波，遭到安国商民的反对。商民以散步传单、张贴标语、游行罢市等方式反对官府创设征收牙税机构，牙税税率由2%增为3%，但最终以安国县商民失败而告终。[2]451

在河北省获鹿县和正定县等地一直沿用旧例，采用商人包征或牙行代征或牙行同业公会代征的方式征收牙税。1931年以前，在河北省天津市的粮食、棉花、皮毛、鸡鸭卵、猪肉、蓆行、牛肉、鲜货、牲畜等行业中采取的是商人包征的方式。

1929年以后的牙税，由于性质改变和征收方式的扩大，以及历年商人投标的竞争，牙税税额得以增加。1929—1934年，牙税额数分别为：2 843 073元、3 343 073元、3 275 103元、3 523 769元、2 823 690元、2 809 237元，较1928年的牙税额数2 408 533元，{12}有了较大的提高。

五、1934—1937年牙行营业税征收制度

营业税，并非中国本土税种。1791年的法国，首创了营业税的税目。营业税本质上主要是以商户的营业额或资本额为课税标准进行征收的税目。20世纪30年代，为了建立更加现代的税收制度，南京国民政府裁撤厘金，开征包括营业税在内的新税种。1931年，南京国民政府决定将牙税、当税等杂税税目改为营业税进行征收。于是，南京国民政府公布了《各省征收营业税大纲》，规定各省将原征之牙税，暂照原来征率，改征营业税。但河北省并没有将牙税改为营业税。河北省反而以此为契机，除按照旧例继续征收牙税外，又额外增添营业税。

1934年6月，南京国民政府经全国财政会议决议通过了《整理牙税办法七项》。12日，国民政府行政院财政部咨各省市政府，转饬各省财政局，令一体遵照。《整理牙税办法七项》的主要内容包括：逐步废除代征和包征牙税制度;取消游行牙商，令牙商必须开设牙行，“牙行应于县市、镇集交易地点设有固定行栈”;统一了牙行营业税征收的标准税率，如果是按照买卖额征收，牙税税率为买卖额的3%以下;如果是按照佣金的多寡征收，牙税税率最高为佣金的20%。{14}

1934年6月，河北省财政厅颁布实施了《河北省牙行营业章程》及《河北省牙行营业税征收章程》，开始征收牙行营业税。[4]河北省的牙行营业税征收制度，较以前的牙税征收制度有一定的进步。首先，可以免去牙税与营业税并征的负担。如果是单纯的牙行，纳牙行营业税即可以不纳普通营业税。其次，牙税恢复了牙商或牙行为课税主体，牙佣为课税客体的性质。再次，从政策法规上确定了牙商或牙行的佣率和税率。1925年以前，税率是确定的，但佣率漫无限制。1925年到1929年6月，佣率是确定了，但税率几乎为零。而此次牙行营业税征收制度的规定一律按货价3%或1%抽佣、按20‰或7‰征税，使牙商或牙行的佣率、税率固定了。最后，废除了牙税包商征收制度。自从1925年以后，在河北省境内的多数县，牙税通过包商征收制度，这虽然使牙税的税收额大幅提高，但是弊端颇多，引起商民反对，纠纷及冲突更是凸显。

牙行营业税征收制度也存在一定的局限性。第一，不符合河北省集市交易的习惯。《河北省牙行营业章程》《河北省牙行营业税征收章程》中关于限令牙行、设立固定处所、禁止游行抽佣的规定，是根据南京国民政府所颁布的《整理牙税办法七项》而规定，但并不符合河北省集市交易的习惯。河北省的牙商、牙行、牙纪或牙伙中介交易的场所大多在乡村的集市上。集市具有一定的周期性和断续性，且集市上的交易，具有零散和数量不大的特点。牙商或牙行在集市上抽取的佣金，等集市结束时，牙商或牙行往往再兼职农业或其他行业。依照《河北省牙行营业章程》《河北省牙行营业税征收章程》规定，牙商不准游行抽佣，应设立固定处所开设牙行营业。在事实上，牙商没有资金设立牙行，且牙商活动本来就具有一定的流动性，所以这项规定所造成的结果，不是牙商违背章程，就是商民避不投行。第二，章程内容自相矛盾。牙商或牙行作为一种中间商，只有居中介绍、为买卖双方说合成交或评价、过斗、过秤才能抽取佣金。理论上来讲，买卖双方不经过中间商，自买自卖的交易是不必向牙户缴纳牙佣，亦不属于牙税范围。而在《河北省牙行营业章程》第十八条中，有客商可以自由选择是否进入牙行或由牙商居间的规定，不得强令客商必须经由各牙商或牙行交易，也不能设关卡或者游行抽取佣金;但是在《河北省牙行营业税征收章程》第四条中却规定，凡是客商买卖货物，必须“投行”成交。这就要求凡是商民交易货物时，只要是牙税原来包含的商品种类，必须经过牙行才能成交，这无形中增加了商民交易必须通过中间商开设的牙行的限制。章程内容不仅互相矛盾，而且有悖于牙商或牙行应“听客自由”，不得强行通过中间商的原则，而且增加了商民们交易的手续和成本，亦给牙行和商民之间徒增一些纠纷。

《河北省牙行营业章程》《河北省牙行营业税征收章程》实行后，河北省的牙行营业税的收入额较前大有减少。据统计，1935年各牙行预计纳税额为2 536 710元。这比1934年的牙税收入2 809 237元减少了272 527元，比1930年的牙税收入3 343 073元减少了806 363元。

牙行营业税征收后，反对声一直不断。1937年，日本侵华战争全面爆发，牙税改为牙行营业税征收制度的改革至此搁浅。

六、结语

民国以降，1912—1937年，中央政府和河北省颁布了一系列的牙税制度。河北省先后实施了牙税盈余和牙帖税并征制度、牙税等级征收制度、牙税包商征收制度、牙税自征、代征与包征制度和牙行营业税征收制度。这些制度既有循旧亦有革新，加强了对牙商或牙行的管理，统一了征收牙佣的标准，使牙税的税率有了比较客观的根据，推动了牙税制度的改革，促进了牙税制度的规范化和制度化。牙税制度的嬗变体现了政府税收理念的理解和实践。

随着牙税制度的嬗变，牙税性质不断变化、反复，课税的主体和客体亦随之变化、反复。民国初期的牙税盈余和牙帖税制度是以牙佣为征课客体，该制度的实质除了对牙商进行稽考，更是为了增裕财政收入。制度的实施虽然使牙商的税率有了比较客观的根据，使牙商的税赋增加数倍。1915年以后，直隶省整顿牙税施行的牙税等级制度，首次从政策法规上确立了牙税以按照牙佣为客体征收的，实际就是牙商营业所得税。1925年以后，为了获取牙税的最大额，直隶省将原由官府征收的牙税，改为牙税包商征收制度。牙税包商征收制度使牙税的性质发生改变。实际上牙税有时成为“交易税”，有时成为“货物落地税”，有时成为“货物通过税”。牙税主体表面上还是牙商或牙行，实际上更多时候是买卖双方。牙税的客体由牙佣变成是交易额或商人的货物。1929年以后，河北省牙税的征收方式为官府自征、牙行代征或由商人包征。在此征收制度中，牙税的主体变成买卖货物的商民。牙商的客體变成商民的买卖行为。牙税从前属于营业税范畴，而此次改革则属于行为税范畴，正式改为交易税。1934年以后，河北省实行的牙行营业税征收制度，牙税恢复了牙商或牙行为课税主体，牙佣为课税客体的性质。

揆诸牙税制度可知，政府制定实施牙税制度的实质皆在于开辟税银、增裕税收、求取最高额度的税款以维持财政收入的稳定性。某些时段，牙税虽被列入国税范畴，但在实际运行中，河北省财政厅以地方税款划分得太少、军费繁重、省、县两级的日常开支匮乏等种种理由，税课均以省财政官署统筹支配，统一收支，这反映了中央和地方的博弈，亦反映了当时制度困境和税收生态环境。

牙税制度存在一些弊端和局限。制度朝令夕改、举凡四变;牙税条款简单，易生弊端;政府肆意增加税额，加重牙商以及商民的负担;牙税与货物税相混，有违商民利益;牙税条款未对征收机关的行政违法作出相应规定;[5]牙税内容互相矛盾、不切实际，内容模糊，易生歧义，引起了各种纠纷与弊端。

注释：

①河北省训练团秘书室印《牙行管理规则释义》，河北省档案馆藏，档案号D693-62-163。

②因区域和商业文化的差异，民国时期，牙行在中国各地的称谓繁杂不一。华北地区的斗店、行栈、货栈、行店、行家、外庄家，东北地区的大屋子、店行，西北地区的歇家，华南地区的九八行、南北行、平码行，四川的过载行等，都是牙行在各地的不同称谓。牙商在民国时期所开设的牙行种类遍及商品贸易的绝大部分行业，包括粮行、（棉）花行、皮毛行、牲畜行等主要土特产品扩展到牲畜行、猪鬃行、斗行、秤行、皮毛行、药材行、土布行、草帽辫行、牛羊行、炼行、车船行、山货行、铁器行、木材行、柳条行、棉行、棉籽行、猪羊小肠行、磁行、菜行、菜籽行、鱼行、油行、杂货行、作衣行、人金行（粪便行）等。

③方显廷：《中国经济研究》，商务印书馆1938年版。

④清初，牙帖与户部无关系，各省设定额数，由藩司颁于牙行，地方布政司、府、州、县等各级官府都有权审批，征收其税，使得牙商很容易获得从牙的资格，故州县衙门，应其必要，而额数无限制发给之。雍正十一年（1733年），官府禁止州县自由发给牙帖，令各省督省巡抚酌定牙帖额数，报告于户部。然增发之弊，依然不能免。故其后又规定牙帖由户部颁给，参酌各省情形，规定牙帖数，由各省应其颁给定数，将牙税收入送部，将牙帖定额化，而且，对于新开集场牙帖的申领也有限制。于是牙帖数，各省一定，而营牙行者为一定数所限制，政府立国，朝令不能夕改，遂出现了有清一代，牙帖数目变化不大的现象。

⑤冯华德：《河北省定县的牙税》，载于《政治经济学报》1936年第2期，第296页。

⑥获鹿县民国档案汇集：《直隶财政厅饬发整顿牙税章程并告示牙税卷》，河北省档案馆藏，档案号：656-1-420。

⑦晏才杰：《中国财政问题（第2编）·租税论》，北京新华学社1922年版，第178页。

⑧《本埠新闻：直隶牙税已改订新章》，在《益世报》1925年4月29日、1925年4月30日连续刊发。

⑨获鹿县民国档案汇集：《估衣、石灰、油店、车店、瓮店、行牙税包商投标卷》，河北省档案馆藏，档案号：656-2-687。

⑩获鹿县民国档案汇集：《铁商牙税包商潘育才禀石家庄铁商私吞牙税》，河北省档案馆藏，档案号：656-2-872。

{11}曲直生：《河北省牙税问题》，载于《财政研究》1937年第6期，第1-8页。

{12}《河北省牙税底概观》，载于《财政研究》1936年第3期，第3-4页。

{13}民国河北省政府民政厅：《河北省牙税暂行章程》，河北省档案馆藏，档案号：615-2-1882。

{14}国民政府行政院财政部：《财政部关于整理牙税办法七项咨文》，北京市档案馆藏，档案号：J001-005-00110。

参考文献：

[1]任吉东.近代华北乡村市场中的包税制——以直隶省获鹿县为例[J].安徽史学，2015（3）：72-80.

[2]张彦台.蜕变与重生：民国华北牙商的历史演进[M].太原：山西人民出版社，2013.

[3]中国第二历史档案馆.中华民国史档案资料汇编·财政[M].南京：江苏古籍出版社，1991：1558.

[4]江苏省中华民国工商税收史编写组，中国第二历史档案馆.中华民国工商税收史料选编（第5辑）·地方税及其他税捐（下）[M].南京：南京大学出版社，1999：2825.

[5]宋美云，王静.民国时期天津牙税向营业税的过渡——以油行为例[J].史林，2011（6）：3.

责任编辑：武玲玲