企业研发费用加计扣除政策涉及相关问题探讨

尹建辉 董海东

摘要：研发费用加计扣除是企业所得税的一种税基式优惠方式，本文从研发活动的界定、研发费用与生产经营费用的分配方法、分配方法变更及需要披露的相关信息阐述了观点，为企业用好政策、享受政策、提供更可靠的会计信息起到一定的借鉴作用。

关键词：研发活动;加计扣除;研发费用;会计政策变更

引言

人类文明的进步需要依靠科技创新，科技创新不仅能提高社会生产力，也是一个国家和地区综合实力的体现，我国也把科技创新摆在国家发展全局的核心位置。全国人大、国务院出台了财政、金融、税收等方面的法律、法规及规章来鼓励和支持企业进行科技创新活动，如研发费用加计扣除政策就是税收优惠政策中企业所得税的一种税基式优惠方式。

目前涉及研发费用加计扣除的具体政策主要是国务院下属相关部委制定的部门规章，2015年11月财政部、国家税务总局和科技部联合印发了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号），《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局 2015 年第 97 号），2017年5月财政部、国家税务总局、科技部联合印发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34 号），2017年11月国家税务总局印发了《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017年第40号），这些都是加计扣除政策依据。

2018年1月，国家税务总局发布了《研发费用加计扣除政策执行指引（试行）》，对研发费用加计扣除政策概述、主要内容、核算要求、备案和申报管理、科技型中小企业研发费用加计扣除政策5个方面进行了较为全面和系统的解读，为企业实施税前加计扣除政策提供了很好的执行指引。尽管各项政策很系统很详细，指导性强，但是企业在具体实施过程中难免碰到问题，以下就从研发活动的界定问题、研发费用与生产经营费用的分配问题、分配方法变更及需要披露的相关信息认真分析和探讨，阐述作者观点，为企业用好政策、享受政策、提供更可靠的会计信息起到一定的借鉴作用。

一、关于研发活动的界定

研发活动有不同的解释，国际经济合作组织、国家科技部、财政部门及税务部门对研发活动都有不同的定义。企业如何才能证明从事的是能够享受研发费用加计扣除的研发活动？企业进行研发活动的目的就是为了自身战略发展的需要，使企业的产品或服务能有更好的市场，更好地满足工业生产以及人民群众的需求，与此同时希望投入的研发费用能够享受税收优惠政策。不管企业处于什么样的目的做研发活动，如果想要享受税收方面的优惠政策，就应当遵循财税〔2015〕119 号公告对企业研发活动界定，即企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。企业在实施过程中需要加以分析和判断，对于公司治理结构比较健全的大型企业集团、股份公司来讲，在企业的股东大会、董事会、总经理办公会或者类似会议形成研发活动立项决议或者会议记录，并在此基础上有明确的创新目标、组织形式、预期结果就可以证明企业开展的是研发活动，这就与科技方面对研发活动的界定完全联系在一起。企业形成决议后，通常会有专职部门负责编制研发活动任务书或者计划书，使得目标更加具体化，如装备制造企业为了提高国际市场竞争力而投入专项资金研究开发一种更适合客户需要的新产品或者新技术。为了研发活动目标的实现，该企业决定成立科研项目攻关小组，明确研发人员，明确研发周期，并且有持续稳定的资金支持项目的开展，另外研发活动的结果具有较大的不确定性，有一定的风险并存在失败的可能。科研项目计划任务书、科研项目开题报告是企业普遍采用的开展研发活动所必需的基本资料，资料中会详细描述生产（产品）需求和需要解决的关键技术问题、研究目标、研究内容、风险要素、项目计划进度、前期研究基础情况、支撑条件分析、保密设计方案、项目经费安排、项目（课题）组织、企业意见、专家论证意见等。只要企业按照上述要求和程序开展研发活动即可，当然一些小企业可能会简化工作流程，并不需要严格按照上述要求进行，只要有实质性资料，均可以证明企业开展的就是研发活动。

二、关于研发费用和生产经营费用的分配

国家统计局公布的2018年度10.48万家规模以上工业企业研究与试验发展经费支出高达12955万元，平均每个企业研究与试验发展经费支出为1236万元，如此庞大的研发投入，可见政策对企业的指引作用非常强，但是并不意味着研发费用就一定能适用加计扣除政策。国家税务总局2017年第40号公告将研发费用税前加计扣除归集范围分为六大类，具体包括：①人员人工费;②直接投入费用;③折旧费;④无形资产摊销费;⑤新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费;⑥其他费用。在公告中界定非常清晰，但是在实际工作中对人员人工费、折旧费与无形资产摊销费要按照合理方法进行研发活动与生产经营活动费用进行合理分配或者分摊的理解并不透彻，以至于该政策出台后许多企业高管对人员人工费、摊销与折旧费并没有足够重视，研发支出中仍然没有列支相应的费用，给企业享受研发费用加计扣除造成一定的影响。研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用都纳入研发费用加计扣除的范围，涵盖齐全。在一些效益较好的企业还设置了补充养老保险费和补充医疗保险费，公告将两项补充保险归为其他类，并做了扣除比例限制。由于企业并不是单独搞研发活动，同时也要进行生产经营活动，因此企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用之间进行分配。具体采用何种方式进行分配，主要依靠企业内部管理层的决策，总原则是分配方法合理即可，有些企业就很为难，政策指引里没有具体的分配方法，为降低税收风险，选择舍弃列支研发活动的人员费、折旧费和摊销费，不能很好地利用政策享受税收优惠。这时候就需要企业的人事劳资部门、科技管理部门及财务部门开动脑筋共同完成费用分摊工作，也有一些企業委托专业的外部咨询机构来完成。这就要求企业的人事考勤务必做好职工从事研发和经营活动的工时记录，同一个职工可能同时参与多个项目研发活动，并且同时还要参与企业的生产经营，准确记录职工从事每项工作的工时数是做好人员费用分配的基本要求，最终将人员人工费按工时总额平均分配至各科研项目费用和生产经营费用，最终由企业财务部门完成费用入账工作。折旧及无形资产的摊销这两类费用实质上属于同一类，只是会计准则中把机器设备等有形资产和软件、专利权等无形资产做了区分，才生产了折旧费和摊销费。在实际工作中，并不是所有资产都用于研发活动，也可能用于生产经营活动，企业的设备管理部门需要做好设备使用情况的工时记录，将其实际发生的折旧和摊销费按实际工时占比法在研发费用和生产经营费用之间分配。关于研发费用和生产经营费用的分配方法，公告中只提到了工时分配法，目前情况下完全能够满足企业的需要，随着我国市场经济的平稳发展，分配方法可能会更多。

分配研发费用和生产经营费用时可以借助Excel套表模型，设计好各表之间勾稽关系，利用Excel公式自动取数，有条件的企业可以委托专业软件机构开发设计符合自身实际的费用分摊软件。例如，在分配人员费时，利用Excel表将课题编号、课题名称、项目周期、员工姓名、员工编号、工时预算、明细人员费（工资薪金及五险一金）全部单列，由科管部门组织填写项目信息及人员信息，由人事部门填写人员工时及月度人员费，然后利用链接好的公式直接计算出从事研发活动的人员费。企业需要编制年度预算时，人员费可以参照上年度金额取数，此办法适用于人员队伍稳定、薪酬及社保相对稳定、科研项目数量相对稳定的企业。设备工时分配表完全可以参照人员费分配表完成。

三、關于费用分配方法的变更

企业会计准则对会计信息质量有要求，例如要求会计信息可靠就是其中之一。公告中关于研发费用和生产经营费用具体分配方法只提到工时占比法。工时占比法具体实施需要企业内部决定，企业一旦实施后应当保持分配方法前后的一贯性。分配方法的选择与企业所处的宏观环境、产业环境、竞争环境以及企业内部环境有很大的关系。若上述环境发生重大变化并对会计信息质量产生影响，根据会计准则相关规定应当考虑会计政策变更。如企业董事会决定改变固定资产、无形资产的确认条件就属于会计政策变更，当然董事会做出的决议不能违背企业会计准则，确认条件变更后将影响资产折旧或摊销金额，进而影响研发费用。

会计政策变更应当选择追溯调整法和未来适用法进行处理，具体选择何种方法要进行判断。一旦企业采用的费用分配方法发生变更，编制财务报告时应当披露分配方法变更的原因、选用的会计处理方法、变更时点以及对相关期间财务报表产生的影响等信息。如果企业选用追溯调整法，就要计算新旧分配方法对净利润和留存收益的累计影响金额，企业由于某些原因难以确定该金额的，就无法采用追溯调整法而改用未来适用法，该方法下无须计算变更产生的累积影响数，此时财务报告中就要说明无法追溯的原因等相关信息。需要注意的是，折旧费按照工时占比法分配研发费用和生产经营费用时需要和企业选择的资产折旧方法联系起来，折旧方法的改变属于会计估计变更，由此引起的研发费用和生产经营费分配金额的变化也应该归类为会计估计变更，不能和会计政策变更混淆。

我国实施企业研发费用加计扣除政策起始于1996 年，适用范围从最初仅限于国有、集体工业企业逐步扩大到财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等，扣除方式也由最初的审核批准改由自主申报。国家税务总局2017年第40号公告对研发费用归集范围更加明确具体，为企业享受加计扣除税收优惠提供了很好的政策支持。作为企业会计人员，吃透政策，用好政策，对降低企业所得税费用具有十分重要的指导意义，同时在研发与生产经营费用分配的方法选择、政策变更方面需要企业结合自身情况认真研究和分析，按照准则要求进行信息披露，为企业用好政策加计扣除政策、降低税收风险、提供更可靠的会计信息起到一定的借鉴作用。

参考文献：

[1]《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）.

[2]《国家税务总局研发费用加计扣除政策执行指引（试行）》（2018版）.