乡村振兴战略下的村集体经济组织内部控制审计

王赛芝，潘修汪

（1.温州职业技术学院 财会系，浙江 温州 325035；2.温州市鹿城区审计局 财经行事科，浙江 温州 325000）

实施乡村振兴战略，强化投入是保障。随着国家政策支持力度不断加强，财政、金融、自筹资金不断投入，村集体经济组织承担着越来越多的生产、建设、管理职能。而村级财务历来是广大村民普遍关注的焦点，村级“三资”管理的混乱或不透明，往往会引发村民信访不断，直接影响着乡村振兴战略的有效实施。审计监督在规范农村“三资”管理方面发挥了较大的作用，也监督保障乡村振兴战略的实施，但因条件所限，总体效果大打折扣。从现实和发展的眼光看，有必要将村集体经济组织的审计监督重点从传统财务审计转向内部控制审计。

一、开展村集体经济组织内部控制审计的必要性

2018年1月2日起实施的《中共中央 国务院关于实施乡村振兴战略的意见》明确要加强农村基层党组织建设、深化村民自治实践、深入推进农村集体产权制度改革等，使得村集体经济组织内部控制制度建设显得非常迫切，其中，开展村集体经济组织内部控制审计尤为必要。

1.加强内控制度建设的客观要求

2004年9月财政部发布的《村集体经济组织会计制度》规定，村集体经济组织必须建立健全货币资金、销售业务、采购业务、存货对外投资业务、固定资产、借款业务等内部控制制度，较系统地提出内控的具体业务与事项控制要求。此后，相关文件也强调要建立健全上述内控制度。但目前的实际是，有的没有建立内控制度，有的没有建立系统、完整的内控制度，有的没有结合本村实际建立内控制度，有的制定了部分制度但并未真正执行。进一步加强村集体经济组织内控审计，才能更好推进其内控制度建设工作的不断完善。

2.保障村民民主管理的有效途径

从公开透明的角度看，对村集体经济组织的审计要求不亚于上市公司，各地要求通过“五议两公开”等制度确保村民的民主决策权和知情权。但实际执行不尽如人意，重大事项未经民主决策，事前事中不公开，事后仅公开财务数据等现象屡见不鲜，民主决策、民主管理、民主监督难以落到实处。村集体经济组织内控审计有助于内控制度的建设与执行，从而有利于村务公开民主管理进程的推进。

3.推进农村产权改制的必然选择

当前，全国各地都在积极推进农村产权制度改革，助力乡村振兴战略实施。浙江省率先全面推进农村集体资产产权制度改革，产权明晰后，股东更关注村集体资产及收益情况。随着民主法制意识的进一步增强，如果不在强化内控推进民主理财、民主监督上有所突破，则难以达到改制目的。加强村集体经济组织内控审计有利于保障股东的知情权、参与权、表达权和监督权的实现。

4.强化基层廉政建设的有力手段

2016年温州市某城郊村党支部委员兼报账员孙某因挪用公款罪和挪用资金罪被判处有期徒刑一年零九个月，其主要罪行是未经审批将用于缴纳人防费的39万元征地补偿款挪为己用，进行营利活动。无独有偶，某城中村党支部委员兼出纳黄某2017年因职务侵占罪，被判处有期徒刑五年零六个月，主要是因村财产制度管理混乱，使其得以通过改票据或不开票的形式，侵吞村集体资金177万元。村官腐败案层出不穷，根子还是权力不受约束，内控形同虚设。周美华、林斌、林东杰等人在研究中发现，内部控制确实能约束权力、抑制腐败，共实证分析为我国正在推行的内部控制实践的有效性提供了经验证据[1]。靠事后查处，只会前腐后继，不能正本清源。而且外部监督力量、手段、技术有限，被查到只是少数，犯规犯法成本极低，无法起到有效震慑作用。只有强化内控才可以更有效地促进基层干部作风转变，有效遏制各种农村基层不正之风和腐败现象的发生[2]。

5.实施有效审计监督的积极探索

内部监督是最直接的监督，其有效性取决于管理层的重视程度。代理监督、审计监督属外部监督，带有行政监督特性，更有强制性，更有效果，但都是事后监督，加上行政资源有限，经常会力不能及。三种监督各有千秋，各有侧重点，代理监督、审计监督更多地从确保内部监督实现的角度开展监督，三者相互结合会起到事半功倍之效。将农村审计监督的重点从传统财务审计转向内部控制审计，对内控的有效性进行评价，更有利于审计监督发挥作用。

二、开展村集体经济组织内部控制审计的制约因素

多年来，农业部门广泛开展了农村审计，如浙江省要求“三年一轮审”“换届必审”；宁波市部分县级审计机关成立农村集体经济审计中心，指导所辖乡镇的审计机构开展农村审计，并对重点村直接开展审计；温州市永嘉县等地审计机关也对村集体经济组织开展专项审计；也有不少地方通过委托中介机构开展农村审计。审计实践取得了宝贵的经验，也培养、锻炼了一批农村审计专业人员，使得村集体经济组织内控审计的开展有了可行性，但广泛、深入的开展内控审计仍面临许多制约因素。

1.内控审计的环境基础差

（1）相关部门重视力度不够。当前，农村审计日益受到重视，新的《村民委员会组织法》明确规定村民委员会成员实行任期和离任经济责任审计，各地各部门也在加大农村审计力度。《浙江省审计条例》规定，经本级人民政府批准，审计机关可以对农村集体经济组织的财务收支情况进行审计监督。部分审计机关也据此对村财务开展了审计监督。但不管是农业部门的农村审计还是审计机关的国家审计，大多是财务收支审计和债务、农民负担、土地征用补偿款等专项审计，对内控审计涉及甚少，文件与实践中均无要求或引导开展内控审计，重视力度显然不够。郭方方、周润书对东莞28个镇区的问卷调查和访谈数据显示，尽管村均资产达到1.54亿元，却依然未能意识到建立内部控制的重要性[3]。

（2）基层审计力量薄弱。据统计，我国行政村近70万个，每县（市、区）平均200多个村，全部由县级政府部门实施审计是不现实的，必须在乡镇设置审计机构负责农村审计。根据《中华人民共和国内部审计条例》 《浙江省审计条例》等法规规定，乡镇（街道）应当明确负责内部审计职责的机构或者配备专职人员，开展内部审计。但目前乡镇较少有负责审计职责的机构，大多在村委会换届前后临时指定人员兼职负责组织实施审计。

（3）从业人员素质不高。目前大多乡镇没有专职审计人员，由农经人员兼职或社会聘用，甚至由代理会计兼职，既当运动员又当裁判员，只能进行代理中心内部的交叉检查。而且，这些人员缺乏系统的审计专业知识，对内控审计更是知之甚少，往往导致审计内容、方法单一，结果报告类同。审计机关的审计人员虽然大多是专业人员，但对村级审计接触不多，农村政策和村情不熟悉，审计监督侧重点也有所不同。

2.内控审计的制度不完善

（1）没有完整的法规体系。目前，农村审计还没有单独立法，对其定位争论较大，现只有农业部的《农村集体经济组织审计规定》和各地方法规、规章，部分规定还相互冲突，如《浙江省农村集体经济审计办法》在审计定位与审计主体等方面均与农业部规定不一致。各地也没有与规章相对应的配套准则、指南来指导具体审计工作，更没有对内控审计作出规范性规定。

（2）无可操作的规范制度。农业部《农村集体经济组织审计规定》中明确“财务管理制度的制定和执行情况”是农村审计的内容，但再无其他与内控审计相关的规定和操作规范。各地也没有可操作的内控审计规范性文件，审计人员不知如何开展内控审计。

（3）相关理论研究较滞后。对农村审计的理论研究本就相对滞后，对村内控审计的研究更是空白点，因此相关的理论指引较缺乏，法规制度也就滞后。《内部审计准则》及具体准则、指引等可以作为参照，但因农村审计人员的业务素质跟不上，其直接指导实务工作的作用有限。还需从村集体经济组织的特性出发，更有针对性地进行研究，提高制度的可操作性，降低操作难度。

3.内控审计的实践经验少

（1）没有开展内控专项审计。由于对内控审计的重视程度不够，还未被提到议事日程，加上相关法规制度不完善，实践中几乎未见开展村内控专项审计的，至少目前的内控审计经验相当缺乏。

（2）很少将内控审计列入程序。一般的村镇，由于缺少各项监督，审计程序往往比较随意，以审计人员的喜好为执行标准，审计程序不规范[4]。尤其是在实施其他农村审计项目时很少将内控审计作为一个程序或方法，进行符合性测试和实质性测试，以便确定农村审计的范围、重点及方法，有效提高审计工作效率和质量。一般做法只是关注村财务管理制度的制定和执行情况，没有将内控审计作为必要的程序或方法。

（3）缺乏对内控审计的指导。目前农村审计过于看重审计数量，在力量不足的情况下提出“三年一轮审”，反而使农村审计部门成了行政不作为的被告，只重数量的考核任务使财务清理、甚至是财务检查村数代替了审计任务数。同时，对审计业务的指导、检查不够影响了农村审计的实践，无论是村内控专项审计还是作为其他项目的程序、方法，都是实践不够、指导不足的。

三、加强村集体经济组织内部控制审计的建议

1.转变观念，逐步将重点转向内控审计

（1）轻数量重质量，重视事前监督。一是改变单纯考核审计数量的模式，更注重审计质量。在人力储备不足的情况下，太注重农村审计全覆盖，反而会事倍功半，该重点审计的项目没精力审计，不需审计的却按审计流程走一遍，浪费有限的资源。因此，必须集中精力办大事，抓住重点、难点，有所突破、有所作为，充分发挥审计监督作用。二是逐步从事后监督转向事前监督，从财务收支审计转向内部控制审计。如前所述，村内控审计很有必要，应是今后发展的趋势，必须早谋划、早准备、早实施。

（2）将内部控制审计与村财务审计并重作为过渡。当前，可以从反腐败入手，将内部控制审计与财务审计同步推进。一是可以在城中村等业务比较多的村试点，通过内部控制的有效性测试，找出审计的重点和方法，提高审计效率。二是结合信访多的村，对信访焦点、关键业务的内部控制进行测试，找出审计的关键环节。三是通过舞弊审计，查出问题并依法处理，树立农村审计威信，进一步促进村内部控制审计所查出问题的落实整改。四是探索村财务审计与村内控审计同步进行方法，整合审计程序和证据，分别出具审计报告。

（3）引入中介审计，将重点转向内控审计。常见的农村集体经济组织审计主要有经管站审计、乡镇政府专业审计、社会审计和派驻审计，其中前两种审计专业性相对较弱。后两种专业性较强，但往往局限于财务收支审计[5]。综合考虑，建议待村内控制度的建立和执行有一定基础后，将农村审计的重点全面转向内控审计，并逐步引入第三方审计，政府购买社会服务，委托社会中介机构审计，使成本更低、效率更高、效果更好。届时，完善内控审计制度和引入第三方审计的相关办法，规范内控审计业务流程，确保内控审计成效。通过审计对各内控进行查漏补缺，业务主管部门转向对内控制度建立及执行的指导和监督上。

2.找准定位，逐步完善内控审计体系

（1）明确内控审计评价内容。村集体经济组织的自身特性，不能简单套用企业的业务循环审计重点，而要根据各村特点和共性优化评价内容。对大多数村来说，与销售相关的收款业务循环、生产循环、投融资循环等并不是重点，重点是涉及集体资产及租赁情况，土地征用补偿费收入、分配及使用情况，工程建设情况，一事一议、捐赠、上级补助款等资金收取、使用情况，农村集体资产产权制度改革情况等，根据各村特点确定内控审计重点。还需考虑各村共性的内控审计评价内容，如重大事项的民主决策程序是否到位、民主理财的权力是否得到保障、监督是否有效、村务财务公开是否全面及时、干群沟通渠道是否畅通等。村内控审计评价内容模式如图1所示。

图1 村集体经济组织内部控制审计评价内容模式

（2）建立村内控评价指标体系。参照《企业内部控制基本规范》及相关指引，结合村集体经济组织的特点，从内部控制的完整性、合理性和有效性三个标准构建村内控审计评价指标体系，从常见风险点入手，分别列出控制目标、控制点、控制措施，并在实践中逐步完善。这种作业层级的评价标准体系更有利于欠缺专业知识的农村审计人员简便操作。村集体最常见的收入来源即村集体资产出租内控评价表如图2所示。

（3）设计村内控审计流程指引。主要分以下几步：一是了解被审计村的基本情况，如村级组织间关系、工作人员及岗位分工等。二是通过座谈会及个别交谈形式，向村财务负责人和主要业务负责人了解业务基本情况及关键控制点。必要时可以向村民代表或广大村民进行访谈或问卷调查，以更全面掌握村内控情况。三是了解村集体经济组织对关键控制点所采取的相应控制措施。四是将了解到的关键控制点及相应的控制措施，与村内控审计评价指标体系中的相应内容逐条进行核对，判断可能存在的内控缺陷。五是采取抽样、盘点等审计技术对业务循环进行实质性测试以验证审计发现，并分析控制程序是否恰当。六是形成评价意见，就发现的内控缺陷提出恰当的审计建议。村内控审计流程如图3所示。

图2 村集体资产出租内控评价表

3.形成合力，有效开展内控审计

（1）统筹审计力量。单靠县级农经力量或审计机关开展村内控审计是不现实的，必须整合各种力量，明确分工，各有侧重。县级抽审重点村着重做好面上统筹、指导培训工作，乡镇（街道）通过抽调、外聘等形式成立审计机构，具体负责村内控审计工作，情况较为复杂的村，可以让村民理财小组成员或村民代表参与。有条件的地方，可委托社会中介机构开展村内控审计。

（2）加强指导培训。一是选取基础比较好的地方开展试点，总结经验，形成内控审计制度和操作范本，以指导面上内控审计工作。二是上级业务主管部门要经常性有计划地组织培训，培训农村政策、农村财务管理、审计基础知识，更要培训内控基础理论、相关法规，特别是实务操作流程和方法。三是开展横行交流，互相学习，不断总结、完善、提高。

（3）健全问责机制。当前农村审计存在整改难、追责难的问题，一般只有个人出现经济问题才被追责，其他问题往往不了了之，如此村内控审计，效果将大打折扣。因而，有必要通过法制化、制度化来强化责任追究，在村级财务管理责任追究制度的基础上出台农村审计相关的责任追究制度，特别是村内控审计的责任追究制度，并完善审计结果公告、审计结果运用、审计整改等配套制度。

图3 村集体经济组织内部控制审计流程