房建类ZJA企业增值税筹划分析

涂丽娜

摘要：房建企业作为我国经济的支柱企业，其具备资金规模大、产业链长以及税收成本高的特点。而目前增值税成为了房建企业最主要的税种，只有做好企业增值税筹划工作，才可以防止企业税收负担加重的问题发生。本文从房建企业增值税涉及的不同角度剖析，达到筹划目标。

关键词：房建企业;增值税;筹划

近年来，我国税收管理制度不断进行改革，特别是2016年5月1日进行的“营改增”税制改革，改革税收制度的颁布与实施可以有效降低企业的税收负担，防止出现重复纳税的现象发生。但是，由于房屋建筑企业在自身经营过程中存在利润率低、税收成本高的特点，并且相比于营业税，增值税较为复杂，这就要求房建企业应加强在增值税税收方面的筹划工作。

一、ZJA公司指定样本数据总体税负基本情况

2016年至2019年期间，2018年税费最高。百万元收入税收贡献与综合利润税费率变动规律一致，百万元资产税收贡献2018年陡增，与2018年税费陡增同步，2019年所有趋势走低，统计数据截止至2019年5月31日，由于享受国家减税降费红利，2019年总体税费及指标降低。（见图1）

二、ZJA样本整体增值税税负情况分析

增值税税负标本值测算情况：根据公司商务部提供数据，劳务分包平均占比范围25%-30%。

简易计税：项目增值税税额=（合同金

额-劳务分包金额）/1.03*0.03，项目增值

税税额=（合同金额*70%-合同金额*75%）/

1.03*0.03，因此简易计税的实际预缴税负率为0.0204-0.0218，即实际税负率2.04%至2.18%。同时，预缴税负率=房建项目本身税负率。具体数值与抵减劳务分包额直接相关，实际情况中简易计税实际税负率可低于此测算。预收款：预征率=征收率，预收款对税负率无影响。

一般计税：项目增值税税额=（合同金额-劳务分包金额）/1.09*0.02，项目增值

税税额=（合同金额*70%-合同金额*75%）/

1.09*0.02，因此一般计税的实际预缴税负率0.0128-0.0138，即1.28%至1.38%，预缴税负率≦本身税负率。预收款：预征率<税率，差额7%，预收款时由于无抵减，预收款税负率等于预征率达2%。进销项平衡状态图：（见图2）

取样本67个项目不考虑预缴的情况下，税负率波动幅度较大，可以看出进 销平衡在前期管控力度薄弱。

同时，下图反映一般计税项目预缴抵减劳务分包不足，从取样数据中筛选67个可用数据项目分析发现，其中34个项目存在劳务分包预缴抵减不足情况，如图3：

也就是说由于一般计税项目的勞务分包抵减不足，造成预缴金额高于实际应当预缴金额，如果是在项目进行中还可以后期补救，在项目结束前全额抵减，如果项目结束仍然还没抵减，就直接造成了项目的资金损失。劳务分包及时抵减有待于联动商务部、财务部共同解决。

三、ZJA行业进项优势分析

设总收入为1，X为成本占合同总额的比例，则：（见表1）

因此，如果按现行13%、9%的新税率测算，项目13%成本占比达到69%，即进销项平衡，不缴纳增值税，但是项目仍需按国家规定预缴。并且此时的利润率将达31%。

根据建筑业实际情况，假设利润率为10%，综合进项税率为Y，可以看出Y=10%时，进销项平衡，不缴纳增值税，但是项目仍需按国家规定预缴：（见表2）

根据一公司样本数据选取符合条件的62个项目测算，样本13%-17%高税率进项占比平均值为60%，劳务分包占比平均值37%，平均综合进项税率为13%，超过Y值10%3个点，则推出一公司所有一般计税项目均进销项正常运行状态应该平衡不缴纳除预缴以外的增值税，并且应当有进项留抵。经样本分析的综合进项税率如图4：

依据，2019年4月，财政部联合海关总署和税务总局颁发的第39号文件，开始尝试施行增值税期末留抵税额退税机制。从2019年4月份起，增量留抵税额接连6个月大于零，并且第六个月增量留抵税额应大于等于50万元;纳税信用等级分为A级或B级。允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。因而，企业的进项留抵可以转化为现金流，平衡项目进销项平衡下一般计税仍需预缴带来的资金流出，可以为企业的资金筹划提供助力。

根据以上分析，ZJA公司一般计税项目税负率应当等于实际预缴率，应当趋近1.28%至1.38%。但实际取样平均值数据为3.8%，可以看出如果项目运行管理过程中进行合理管控，保持进销项平衡，结合项目的税负占比结构，根据样本数据，ZJA公司增值税仅为预缴的3000多万元，公司除预缴外另入库的6000多万元为进销项不平衡，进项管控不足导致的损失。

四、项目税务管理过程控制流程

（一）资质共享问题

《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》中提道：不管哪个单位和个人发现违法发包、转包、违法分包及挂靠等违法行为的，都可以将此情况上报给工程所在地县级以上人民政府住房和城乡建设主管部门。将进行行政处罚—联合惩戒，例如对承包方的处罚为5年内不能接任何标等。本办法自2019年1月1日起施行。

其中特别强调违法转包，即承包企业把自己所承包的工程再转给其他单位或个人。

国家税务总局公告2017年第11号：对于建筑单位来说，其在和发包单位签署相应的合同之后，采用内部授权或三方协议的方法，可以把建筑服务授予给第三方，款项的结算工作应由第三方和发包方来进行，增值税的缴纳工作应由第三方做，并且第三方还需为发包方开具增值税发票，和发包方签署建筑合同的企业无需缴纳增值税。

存在问题：住建部文件与国税总局文件口径不一致，母公司承接项目不可以内部授权给子公司

建议方案：联合体投标并需要证明母公司参与并进行组织管理，并且规范联合体之间的权利义务关系。可约定ZJA公司名义开票收票等日常施工活动等细则，规范分包层次，具体需要法务部方面斟酌。

谁的资质以谁的身份独立核算，以管理口径评定子公司价值;弊端是极端的情况下所有工程项目数据都在母公司法人名义，子公司法人层面报表将只有成本，无收入，永续亏损。最根本的解决方案是加强子公司资质建设管理，提升综合实力。

存在问题：不可以与分包方签订劳务合同？

建议方案：合同表述需要谨慎，内容要明确;建筑业的所谓分包合同是指将劳务作业部分分解，切勿将劳务分

包和劳务派遣混为一谈。

（二）挂靠问题

《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》中指出，挂靠为单位或个人用其他有自主的施工企业的名称来承包工程的行为。这种方式可以是资质等级低的单位以资质等级高的单位的名义施工，也可以是资质等级高的单位以资质等级低的单位的名义施工，同一资质等级的单位之间也可以互相借用。

存在问题：住建部与财政部等口径不一致，挂靠单位是违反管理办法的行为

建议方案：全面杜绝外部公司挂靠我司资质;全面梳理公司劳务队伍，避免使用挂靠的单位。

（三）项目模式选择问题

存在问题：选择一般计税还是简易计税？

建议方案：其中“甲供材”建筑企业增值税计税方式的选择分析如下：

假设“甲供材”合同中约定的工程价税（工程造价是税前工程造价+税前工程造价×9%）总计（不含甲方购买的材料和设备）是a，那么建筑单位选取的增值税的计算方法通常为一般计税方式和简易办法。具体计算方式如下：

（1）一般计税方式下的应缴增值税是：

应缴增值税=a×9%÷（1+9%）-建筑企业采购材料物质的进项税额=8.26%×a-建筑企业采购材料物质的进项税额

（2）简易办法下的应缴增值税是：

应缴增值税=a×3%÷（1+3%）=2.91%×a

（3）两种方法下税负相同的临界点：

8.26%×a-建筑企业采购材料物质的进项税额=2.91%×a

推论出：

建筑企业采购材料物质的进项税额=5.35%×a

（4）因为在通常状况下，机电和钢结构安装的建筑单位在采购物资时其物质的适用税率通常为13%，那么，临界点的计算方式为：

建筑企业采购材料物质的进项税额=建筑企业采购材料物质价税合计×13%÷

（1+13%）=5.35%×a

（5）根据步骤（4）可以计算出建筑企业采购材料物质价税额：

建筑企业采购材料物质价税合计=46.5%×a

（6）之后，就可以推论出临界点：

建筑企业采购材料物质的进项税额=建筑企业采购材料物质价税合计×13%÷

（1+13%）×70%+建筑企业采购材料物质价税合计×3%÷（1+3%）×30%=5.35%×a

0.08924×建筑企业采购材料物质价税合计 =5.35%×a

从上述公式可以计算出临界点：

建筑企业采购材料物质价税合计=59.95%×a

（7）结论讨论

甲供材料方式下，建筑单位选取根据一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值主要有：

对于开展房建、路桥工程、水利、管道和装修工程的建筑企业来说，其临界点的参考值为：

建筑企业采购材料物质价税合计=59.95%×甲供材合同中约定的工程价税合计，详细为：

建筑企业采购材料物质价税合计>59.95%×甲供材合同中约定的工程价税合计，那么选取一般计税方法有利

建筑企业采购材料物质价税合计<59.95%×甲供材合同中约定的工程价税合计，那么选取简易计税方法有利

具体分析时需结合商务部的测算资料具体情况具体分析。

（四）劳务分包抵减不足问题

存在问题：未及时取得劳务分包发票、未充分利用政策

建议方案：租赁带操作人员的情况可以合同结算按租赁，开票按“其他建筑服务”，结合当地税务机关实际情况可以当做劳务分包抵减。根据财税〔2016〕140号文第16条中规定，纳税人把建筑施工设施转租给他人应用并安排相应的操作人员进行使用，依据“建筑服务”缴纳增值税。并且，这部分发票虽然是租赁，但是由于有文件规定发票为“其他建筑服务”，因此，在预缴时可以抵减，加大项目预缴抵减力度。并且，根据各项目的反馈情况，部分地区，例如海口、青岛等部分税务机关对于建筑业勞务分包的抵减理解有差异，在预缴抵减劳务分包时，允许类别不一致，建议各地公司项目部积极去税务机关沟通，充分享受利用不同地区的政策来降低预缴金额。

（五）结算扣款问题

存在问题：目前建筑企业大部分涉及此问题，一般情况下，为了保证工程质量和项目现场复杂性等因素，项目部存在日常扣款行为。然而，在增值税环境下此行为应作为“销售”处理，向对应单位开具发票。但此“销售”其实与实际业务背离。特别是简易征收的项目部，购入时进项税无法抵扣，扣款时还要销售，那由此产生的成本就成了企业的净损失。

建议方案：对于相关业务收入冲减成本的事项在企业所得税上并没问题，但是在增值税上其实涉及了“销售”，该类业务会引起税务机关质疑，我方商务部门、物资部门等在合同签订时应将此部分领取使用的常态作为“甲供”条款及结算单据应当与合同保持一致。我方只是提供给对方使用，类似于“甲供”的理解，强调实质重于形式的原则，避免类似的情况成为了真正的“销售”。

（六）固定资产、无形资产、不动产开具专用发票问题

存在问题：对于固定资产等仍有开具普票的情况

建议方案：财税〔2016〕36号文中指出，采用简易计税方法来计税项目的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额时，不可以将增值税从销项税额中抵扣。因此，只要不是专用的即允许抵扣，并且就算是专用于简易项目的，只要是开具了专票，可在用途改变的次月按净值转入抵扣。应当充分利用国家政策享受红利。

（七）有形动产租赁合同清查问题

存在问题：部分简易计税项目或者进项留抵项目不需要抵扣或者不需要高税率，但是合同条款却不利于我方。

建议方案：选择小规模纳税人开具3%的租赁发票，或者选择一般纳税人开具3%的租赁发票，按照财税〔2016〕36号《附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：一般纳税人以纳入营改增试点之日（2011年12月31日）前取得的有形动产为标的物，提供的经营租赁服务，能够根据简易计税方法来对缴纳增值税进行计算;之后取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务按一般计税方法。清查合同如果符合以上文件，可以调整税率，降低资金流出。

（八）物资调拨问题

存在问题：同一法人主体一般计税项目调拨到简易计税，简易计税项目调拨到一般计税;不同法人主体一般计税项目调拨到简易计税，简易计税项目调拨到一般计税。

建议方案：同一法人主体中，一般计税调拨到简易计税涉及未及时进项税额转出的风险。简易计税调拨到一般计税涉及公司整体层面的进项損失问题。不同法人主体之间调拨，主要涉及调拨时签订合同和发票开具的流程完善问题。

（九）废旧物资处理问题

存在问题：废旧物资处理账务处理可以冲减成本，但同时需要计提税金，按13%缴纳增值税。由于财务人员参差不齐，有些冲减成本时并未计提税金，造成税务风险。

建议方案：首先，规范废旧物资处理流程和资料收集;其次，废旧物资处理价格按市场公允价格比价后销售，保存完整的过磅单、处理资料记录照片等，税款由购买方承担。

五、结束语

税收是平衡与稳定国家与企业之间利益的重要因素。因此，特别对于房建企业来说，其应在做好纳税筹划工作的时候，还要考虑到国家的发展情况，在合理的范围内使用纳税计划方案来降低税收，实现国家与企业的双赢。