建筑企业增值税进项结构管理研究

熊鑫

【摘要】为应对建筑企业增值税申报税负不稳定、进项留抵税额较大等问题，基于建筑市场上下游存在综合报价的特征，提出按营业增值额缴纳增值税税金的增值额纳税法，重点是要区分市场价采购与组价采购本质上对纳税及经济效益的影响，并通过调整进项税额结构实现。根据建筑企业同时涉及商品和服务进项税额的特点，实现进项端高低税率转换；根据建筑业简易计税政策，实现进项税率优选；根据工程项目材料、设备占比情况，进行进项结构管理。经过优化的进项结构，可以有效避免大额留抵税额，在保持企业增值税申报纳税平稳方面具有重要意义。

【关键词】增值额纳税法进项结构；可控进项；增值税负；综合报价

一、梳理建筑企业进项特点

建筑业“营改增”以来，由于行业含税综合报价普遍存在，增值税的价外税属性和链条税原理难以在市场上得到充足的执行，建筑市场对增值税理论的认识一定程度上还局限于营业税模式，对于建筑业增值税实际税负众说纷纭，实际税负是否能正确反映增值部分应当缴纳的税负，与进项结构密切相关。关于建筑行业上下游增值税的特点，主流思想有以下两类：

根据增值税的价外税原理，行业内部分企业和人员对于增值税与经济效益之间的关系提出价外税无关论，即价外税与企业效益无关，本质上属于代收代缴国家税金。无关论者认为，由于进项税额垫支与申报税额缴纳之间的资金支付时间存在差异，不考虑时间差异形成资金成本的情况下，增值税的本质为代收税金，实际税负与经济效益无关；在考虑资金成本的情况下，增值税实际税负影响经济效益体现为进项税额垫支与申报税额缴纳之间的时间差异所形成的资金成本。无关论者的一种极端假设认为，如果不考虑票据入账的合规性，以全额不取得进项税方式，以不含税价进行采购，最终企业以全额收入的价外税税负即为实际税负，最大限度的减少取票环节的管理投入，实现零抵扣，零抵扣与100%全额抵扣对税收效益无任何影响。

有关论认为，如果市场是标准的不含税报价市场，价外税与经济效益无关论成立，然而价外税无关论不能成立的核心问题是存在采购方含税综合报价，即使形式上价税分离，但对方组价仍然是基于综合报价，通过倒挤倒算得出不含税报价。首先，综合报价在建筑行业的顶层广泛存在，主要原因为受制于大型土木工程项目建设方的行政事业属性，根据预算体系编制的投资额为资本性投资预算，通常是含税价，另外工程報价的定额测算也存在含税综合报价，必然导致建筑业总包方承揽工程综合报价。其次，当前经济环境下，由于建筑行业的消费终端属性，物资、设备、租赁等市场采购行为广泛存在综合报价，价格根据供求关系确定。最后，增值税税制尚不完美，多样税率、征税方式不同、抵扣链条在行业间存在断档等因素，是造成不规范报价的本质原因。

既然增值税与经济效益有关，那么如何建立一套经济效益最大化的进项管理结构，首先要梳理清楚建筑业相对繁杂的进项特点：一是与一般工业企业主要采购商品取得13%的进项税率不同，建筑行业增值税进项税种类较多，且结构较为分散，税率分为13%、9%、6%、3%等档，因此，进项税结构对于实际税负起着关键性作用。二是建筑业下游分包方可以选择甲供、清包工等简易计税模式，砂石料、混凝土简易计税模式，一定程度上加剧进项结构的多样性。三是建筑行业由于受制于地方分供方限制，部分资源采取就地供应，采用小规模纳税人合作的比例明显高于普通大型工业企业。四是建筑行业就地预缴2%的增值税，使最终纳税申报的税负的资金支出较真实税负失真，出现部分大型建筑施工企业进项大额留抵的极端情形。五是基础建筑行业人工占比大、平均利润率低，实际税负与真实增值部分税负的差异一度较大。针对以上存在的问题，建筑行业如何合理规划进项结构，确保增值税税负反映出链条税针对增值部分纳税的属性，本文提出以增值部分纳税引领筹划的思想，即增值额纳税法，用临界点分析法、极端假设法对进项结构作出筹划的思考。

二、根据合同利润测算应交增值税金额

改变“增值税额=销项-进项”的被动思想，按照“增值税额=利润额×行业税率”确定应纳增值税，确保申报税负稳定，尽可能避免大额留抵形成。根据建筑行业的微利特征，就地预缴2%的税收政策，为简化模型，本文假设增值额=0进行分析，即申报税额为0且无进项留抵，应取得的进项税额总额占收入比为7%。增值额为0的情形，按照增值额纳税法原理，应缴增值税为0，但由于进项结构的影响，并不必然导致销项税额=进项税额，因此，使销项税额=进项税额的进项结构为增值额纳税法下最优进项结构。

进项结构分解应先区分进项端市场报价采购与组价报价采购。

（一）市场报价采购

适用范围：具备充分竞争的市场，市场价格反映公允价值或者基准价格。

特点：市场价格通常为含税单价，价格根据供求关系变动，具体表现为有官网或行业网站指导价、公开价等。对于市场价采购的成本项，增值税税率政策变化，可通过供求关系消化，由供需双方议价能力决定，税率影响因市场单价随市场浮动而无效。如苹果手机不会因为增值税率下降而降价。

典型情况：钢材等大宗商品、水泥、设备、建筑业明细清单定额。

市场报价的增值税管理：一是以综合采购单价最低为基本原则（不考虑低价中标的负面影响）；二是选择资信优良的分供方，通常情况下小规模纳税人无竞争优势；三是基于市场价的商品或者服务，供应方的增值税负实际税负相对稳定，单独对不含税价对比无实际意义；四是市场报价采购取得的进项应无条件选择最高进项税率分供方，应当应取尽取，应抵尽抵，因此为不可控进项。

（二）组价报价采购

适用范围：合同标的无市场价格或者产品差异化、专用化较为严重。

特点：价格通常根据各类成本加上合理利润计算得出，成本构成往往比较复杂。例如：通常在个体商户处购物，如果需要取得发票，由老板去税务局代开专票，需要额外承担税负，此时如果税率降低，那么含税采购价将同步降低。

典型情况：工程分包、砂石料加工、火工品供应、特种设备制造。

组价报价方式有两种：一是不含税成本组价报价，完全按照不含税价测算成本项，根据成本加成法确定价格，按照适用税率计算税金后得出总价；二是含税成本组价报价，按照综合成本计算单价，根据行业特点和产品特征计算综合税负，以综合税负加成方式得出总价。组价报价方式采购，由于可选择不同供应商身份、采取不同组价模式，因此取得增值税的对价有议价空间，可根据需求选择性获取对应进项；通过分析价税分离影响因素，对比分供方下游进项获取比例，做税金成本效益评测，可以获取最大税收效益，所以归纳为可控进项。

三、进项税机构管理步骤及模型

（一）不可控进项管理

市场价采购部分取得的进项为不可控进项，可先计算出市场报价采购部分成本占比。由于上述市场报价采购具备充分市场竞争的属性，分供方提供的进项税率往往是由行业决定，小规模纳税人往往不具备相应实力，此时单独对比不含税单价和价税分离没有太大意义，直接在一般纳税人范畴内选择最低价中标就是最优管理。当然，确实需要考虑小规模纳税人或其他低税率时，可以直接纳入可控进项进行分析管理，分离价格和税金后按照不含稅价进行对比；如果小规模纳税人在不含税单价上没有竞争优势的，应回到市场采购报价模式进行管理，但现实中往往不需要这么复杂的分析，原因此处不再赘述。

（二）可控进项管理

当采购端市场价采购部分分离后，除市场价采购部分获取的不可控进项外，组价报价采购获取的进项为可控进项。企业可根据自身实际情况对这部分进项对应采购选择供应商、确定采购模式，所获取的进项为付出独立对价取得的，对应的进项增值税税率为可控税率，可以根据管理需求进行适当选择。常用的筹划方法有如下几种：

1.增值税一般纳税人和小规模纳税人之间选择。

2.劳务分包一般计税和简易计税选择。

3.劳务分包全额计税和劳务派遣差额简易计税选择。

4.砂石料、混凝土简易计税选择。

5.带人租赁设备采取租赁和其他建筑服务纳税选择。

6.其他经济业务涉及可选增值税率的选择。

（三）进项结构模型分析

按零申报、无留抵的管理假设，进项税额占成本比应为7%。假设不可控进项税率13%，占比为X；可控进项税率3%，占比Y，建立简单数学模型，满足模型的结构比例为实现进销项均衡的临界点：

X+Y=1

13%×X+3%×Y=7%

通过解算，X=40%，Y=60%。

结论一：当市场价采购部分占比低于40%时，按正常业务进行发票获取，增值税负较为平稳，根据市场采购比例偏离40%的幅度，调整可控进项，调整方向为取得更多的高税率进项，否则会增加当期申报税金支付金额，影响企业税负稳定和资金流。

结论二：当市场价采购部分占比高于40%时，可控进项部分应严格按照低税率取得进项，根据市场采购比例偏离40%的幅度，调整可控进项，调整方向为取得更多的低税率进项。

结论三：当市场价采购部分等于40%时，实现增值税负零申报，进销项达到完全均衡，可控进项根据利润率和预期申报缴纳税金进行调整。

结论四：当市场价采购部分占比高于53.85%时，会出现绝对的留抵税额，此时单方面管控可控进项并不能避免留抵形成，需通过将部分市场价采购的行为转化为组价采购，将进项抵扣收益让渡给下游分供方，实现获取增值税进项税额支付对价的一部分向不含税单价偏移，相对应调低分供方采购单价。

四、进项结构管理的实务应用

（一）进项税率选择

增值税进项税率调整的主要手段是简易计税选择，根据税收政策，可在一般计税和简易计税之间进行选择的，根据实际需求选择。

（二）可控进项与不可控进项转换

采取将非核心的主要材料、油料、通用辅助材料、通用小型设备等原本属于市场价采购的部分纳入分包方单价，将抵扣进项让渡给分包方，通过组价报价模式将该部分材料抵扣项在对分包方定价时予以考虑，调低分包单价，实现9%的低税率置换13%的高税率。

（三）业务模式选择

对于纯劳务分包，可以根据业务模式选择劳务派遣，按照计件工资模式发放工资，实现劳务派遣差额计税的低税率置换劳务分包税率。

（四）混合报价分解

建筑行业实务操作中，存在市场报价与组价报价混合的组合报价，这种报价本质上是两种基本报价的叠加，典型表现为基于网价的各类大宗商品到站价采购，其中包括原材料价格和运输价格。针对这部分产品采购，应将原材料部分分解为市场报价，运杂费部分采取组价报价，选择性适用两票制。

五、结语

尽管有多种方法实现进项结构管理，但受工程项目分包政策、企业管理制度、管理者偏好、经济合同签订等影响，业务模式转换存在固有局限性，因此税务筹划先于业务发生至关重要。

通过充足筹划，保持合理平稳的增值税申报税负，不管是从项目管理、分供方管理还是税务要求，都是极其重要的。建筑业进项结构复杂，增值税负受销项确认、各类成本占比、不能取得进项的部分占比、利润率、计税收入成本配比、差额预缴税金等多方面因素的影响，难以通过参数建立统一的数学模型进行准确定量分析，但通过定性分析、特定项目定量分析的方法确定合理的进项结构，对于分析项目实际税负、避免大额留抵税额、降低采购成本、规避涉税资金占用、及时发现税负畸高风险、保持申报税负稳定等增值税管理方面仍具有重要意义。

主要参考文献：

[1]肖太寿.建筑房地产企业合同控税[M].北京： 中国市场出版社出版，2017：175-184.

[2]翟继光.新税法下企业纳税筹划.北京：电子工业出版社出版，2018：131-157.

作者单位：中铁隧道集团三处有限公司