新租赁准则对建筑行业承租人的影响

杨巧

【摘要】建筑行业的生存与发展对我国经济的增长有着举足轻重的作用，目前在我国宏观经济环境下，建筑行业的现状是资产、负债规模庞大，建筑行业的资产运营能力、盈利能力、偿债能力均有待提高，财政部于2018年12月13日颁布了《企业会计准则第21号——租赁》，完善了对租赁活动的确认、初始计量及后续计量、会计处理等。文章根据新准则的变化结合建筑行业的实际情况，多维度分析比较新旧准则对建筑行业承租人在会计处理、主要财务指标、财务报表、税务等方面的影响，最后提出相关的应对措施来减少对建筑行业承租人的影响。

【关键词】新租赁准则；建筑行业；承租人

一、新租赁准则出台的背景

一方面在经济全球化日益成熟下，我国的会计准则的目标就是国际接轨，随着国际准则IFRS16的颁布，我国新准则21号——租赁应运而生，另一方面我国旧租赁准则确实也有很多内在不足，随着我国租赁行业的成熟与发展，修订完善租赁准则势在必行。

二、新租赁准则下建筑行业承租人的主要变化

这次新租赁准则承租人变化的亮点主要有两点：第一亮点是会计模式合二为一，承租人方面不再区分融资租赁和经营租赁，统一确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。同时新租赁准则下提出了具有豁免权的租赁，包括简化处理租赁期小于12个月的短期租赁和低价值资产的租赁，这类租赁在准则中被定义为服务，会计处理与旧准则中的经营租赁一致。第二亮点是“上表”，原准则中的经营租赁业务是不需要列入资产负债表的，新准则中只要被确认为租赁都需要“上表”，这是我国新租赁准则最为核心的变化。

对于建筑行业的企业来说：由于施工项目点多面广，施工项目工期短，施工项目流动性强等特点，绝大部分业务是原准则中的经营租赁，所以建筑行业承租人的主要变化是会计核算与税务处理两方面的变化。具体我们以一个建筑施工企业的某一个项目为例分析新租赁准则下承租人的会计核算的变化。例如建筑行业的某公司的某项目与某公司签订了4年的设备租赁合同，每年租金为20万元（含税为21万元），公司假设增量借款利率为5%，即（P/A×5%×4=3.546），租赁付款额的现值就等于200 000×3.546即709 200元，则初始确认租赁负债及使用权资产的金额是709 200元，使用权资产每年度都按照平均年限法确认折旧计算所得每年折旧等于（709 200/4）即177 300元，租赁负债根据实际增量借款利率乘以每年租赁负债的账面余额确定利息费用，第一年的利息等于709 200×5%即35 460元，第二年的利息等于（709 200+35 460-200 000）×5%即27 233元，以此類推，详见表1、表2。

从表1可以看出对报表的主要影响是资产负债表增加了使用权资产，租赁负债，利润表增加了折旧和利息费用，减掉了租金的成本，同时利润表折旧与利息费用的影响是前高后低。

从表2可以看出会计核算的主要变化，与税法的税务处理不一致，因此会计产生暂时性差异需要确认递延所得税。

三、结合建筑行业的现状，分析新准则对承租人产生的主要影响

（一）给会计实务操作增加了难度

这次新准则中提到了几个新概念，如资产的识别中引入了实质性替换权，其次，租赁负债在计算租赁付款额的现值时应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率，在实际操作中，内含利率一般是指出租人行业的盈亏平衡利率，但是这个属于行业秘密，一般很难取得，对于增量借款利率随着金融市场的波动，过多的限制条件也很难取得。本身建筑施工企业中会计是比较简单的核算体系，业务单一，不像工业制造业那么繁杂，同时建筑行业的财务人员门槛相对会比较低，因此对于实行新租赁准则来说，规范的会计处理加上更专业的职业判断，对目前建筑行业的财务人员来说还有一定的差距。

（二）对建筑企业财务报表及关键财务指标的影响

1.对资产负债表及相关财务指标的影响

新租赁准则承租人资产负债表中资产类科目新增了非流动资产，负债类科目新增了非流动负债，同时增加了资产和负债的规模，因此导致企业资产负债率上升，据相关资料统计，建筑施工行业的平均资产负债率已经达到了 83.5%，有的甚至高达了90%以上，居高不下的资产负债率一直是建筑施工企业的共性问题，再加上新租赁准则中经营租赁“上表”的影响，对整个建筑施工行业的影响也是不可低估的。同时总资产周转率、流动资产比率、利息保证倍数都将下降，最终削弱了企业的资产经营能力及偿债能力。

2.对利润表及相关指标的影响

新租赁准则承租人对于使用权资产计提的折旧计入了成本或者费用，租赁负债产生的利息计入了财务费用，从表1可以看出最终租赁负债的现值加上确认的利息会等于实际支付的租金，但是租赁负债产生的利息费用前高后低，导致了企业的利润前低后高，因此各个阶段利润的增长趋势不均衡，导致前期企业利润少，同时对于租赁前期的净资产收益率、总资产报酬率、营业利润率都有一定的影响，从我国建筑行业的现状来看，通过官方数据显示，我国的建筑施工行业世界前500强的有11家，营业收入是国外建筑施工企业的1.65倍，但是我国的年净利润率只有1.84%，国外企业高达4.68%，新旧准则更替前期大大的削弱建筑企业的盈利能力。

3.对现金流量表的影响

新租赁准则中把租赁负债产生的本金及利息支出划分到了筹资活动支出，原准则中是划分到经营活动产生的现金额，因此新准则会导致现金流量表中的经营活动现金净额增加，筹资活动现金净额减少，提高了企业经营活动能力。

（三）对建筑行业税务的影响

1.新租赁准则的会计处理与税法处理不一致：通过表1可以看出租赁负债和使用权资产对利润表产生的影响是前高后低，但是税法上是按照实际支付等额的租金来确认费用进行所得税前扣除，因此整个租赁期的前期会计上需要确认递延所得税资产，同时当期应纳税所得额就会增加，实际缴纳的企业所得税跟利润一样是前高后低的，对于刚刚起步的建筑施工企业影响会比较大，税金支出的现金流增加，会加大企业的资金压力。

2.承租人仍然按照税法的要求取得租赁的发票，但是会计处理中并没有计入成本或者费用，然后税法又是按照实际支付的租金來抵扣所得税，因此实际操作过程中财务需要把租赁发票保管存档以备税务局稽查。另外一方面，虽然会计处理中把折旧和利息费用计入了利润表，减少了企业的利润，由于确认折旧和利息费用并没有取得物权凭证或发票，因此在所得税汇算清缴过程中税务局是否认可抵扣有待国税局进一步明确。

（四）增加建筑企业经营、投标、贷款融资的难度

1.财务报表是企业经营管理者作出决策的主要依据，由于新租赁准则下承租人的租赁业务都需要上表，企业的资产营运能力，盈利能力等都将受到一定的影响，容易导致经营决策失误，影响企业的可持续发展。新准则实施后，承租人究竟该如何决策？是选择继续租赁还是在资金充裕的情况下购买设备、厂房等，这无疑给企业经营管理者提出了一个大大的问号，给公司的资金管理也带来了一定的影响，新租赁准则虽然考虑了资金的时间价值，但是对于建筑行业来说资金就是王道。

2.相关利益者可能会受资产负债表，利润表的相关指标的影响，导致建筑施工企业投标难、融资难、贷款难，给企业的经营管理带来了资金、经营等一系列问题，然后相关利益者即投资者、银行等信贷机构对于这种经营资产不太优良的企业是否投资、放贷也是难以抉择。本身建筑行业在整个经济市场上就是弱势群体，经营开发活动难、中标单价低、社会负担重、贷款融资门槛高，现在租赁业务“上表”问题会给建筑行业带来一系列的恶性循环问题。

四、掌握新租赁准则的规定，完善建筑行业内外部环境

（一）立足自身内部环境，提升企业管理水平

1.加强财务队伍建设，组织专业知识培训，提高财务人员的专业判断，做好新旧租赁准则的衔接工作。财务人员必须研究、吃透新租赁准则的精髓，结合建筑施工企业财务的实际情况，布局好年度财务决算及预算指标，以便融入指导相关业务部门的工作。

2.加强相关业务部门之间的联动。任何一项经济业务并不单独是一个部门完成的，一般经济事项首先由合同部拟定合同，然后经法律部门及相关业务部门参与合同的评审，评审通过后才能签订合同，在这个业务的流程中，财务部门并没有参与合同的签订中，目前新租赁业务中根据租赁资产的识别和有豁免权的租赁即服务，施工企业究竟选择哪种模式更适合企业年度财务预算指标，就需要财务提出合理的意见，合同部应根据财务部的意见谨慎设计合同条款，梳理规范以往的合同，法律部需要把好合同关，既要把握好合同条款以免留下法律风险，又要保证合同的灵活性，以便在以后的经济活动中合同能实时转换。因此相关业务部门务必加强横向沟通、交流，根据新租赁准则对施工企业产生的影响签订有利于企业的合同条款，争取企业利益最大化。

3.信息系统的建设完善。据相关资料统计，新的租赁准则颁布施行后，很多企业着手把租赁业务模块加入到企业的财务核算系统，比如光大银行，很多用SAP系统的企业都把租赁业务写入了办公系统中，为租赁业务的财务处理提供了平台。目前大部分的建筑施工企业都有自己的财务核算系统，比如思源公司开发的业财共享服务平台，浪潮系统等，因此建议施工企业可以把租赁业务模块加入到财务系统中，根据合同内容在系统中完善相关信息，月末根据系统中信息自动结转财务凭证，这样大大的提高了会计信息的准确度与规范性，同时也减少了财务人员的工作量。

（二）加强外部环境的建设

1.加强与税务部门的沟通、传递诉求。虽然新租赁准则导致经营租赁发生了很大的变化，但是税法没有同步修改，导致申报纳税过程中也有一定难度，这些问题都需要与税务局进一步沟通，对新租赁准则下利润表中的折旧费用和利息费用建议相关税法能与新租货准则保持一致，这样企业能充分地享受前高后低的抵扣，争取最大税收利益。

2.金融融资机构及投资方等相关利益者。新租赁准则实行后，建筑施工企业的财务报表更加透明、规范，财务指标也更真实，因此建筑施工企业应该提前分析，并把结果与投资单位、金融贷款融资机构等相关利益者进行沟通，尽量实现企业双赢。

新租赁准则就是一把双刃剑，虽然有对企业不利的部分，也有尚可利用的空间，所以企业应该尽快的学习研究新租赁准则，吃透其政策规定，把握准则的尺度，争取在合法合规的基础上实现企业利益最大化，建筑行业想要持续发展的根本还是需要立足企业自身，提升企业的管理水平，增强行业竞争力。

主要参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第21号——租赁[S].2018.

[2]程培培.浅议新租赁会计准则对承租人的影响[J].财会学习.2019，（34）：13-14+18.

[3]刘季花.解读新租赁准则[J].新理财，2019，（05）：58-60.

[4]郭强.有关新租赁准则的若干思考[J].财政监督，2019，（11）：108-112.

作者单位：中铁五局集团第二工程有限责任公司