制造业内部控制构成要素与财务报表标准审计意见的关系

肖远

【摘要】制造业在我国被视为立国之本和强国之基，是实体经济的重要支撑，因此我国一直致力于制造业的高质量发展。欧洲国家提出 “工业4.0”战略对我国制造业企业构成了巨大挑战。为了应对日趋复杂的外部环境我国出台了一系列政策推进制造企业转型升级，然而在这个转型过程中面临巨大的风险，因此加强内部控制工作成为制造企业应对这些挑战的重要举措。本文将我国沪深两市主板制造业上市公司作为研究对象，以内部控制五要素为切入点，从每个要素选取1-2个因素，探索其对财报审计意见类型的影响，具有一定的理论与实践意义。

【关键词】制造业 内部控制 标准审计意见

一、研究现状

学术界普遍认为现代内部控制起源于美国。其中1992年美国反对虚假财务报告委员会下属的内部控制专门研究委员会发布了著名的COSO报告，提出了内部控制架构五要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。这个五要素内控架构得到全世界的高度认可已作为内部控制的标准模型。我国对企业内部控制的研究起步较晚，为了规范企业内部控制建设，2006年6月，国资委发布《中央企业全面风险管理指引》，详细说明企业内控、风险评估、风险管控、改善与监督、组织体系等方面内容。2008年6月末国家多个部门（含证监会、银监会、保监会、财政部等）联合颁布了《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制评价指引》等法规指引。近年来郭晓梅与傅元略（2002）结合聚类分析和模糊综合两种算法，对搭建的企业内控有效性评价体系进行研究，该评价体系是遵循COSO标准规范基础上进行搭建的。

二、理论基础及内控状况分析

（一）审计意见类型

我国A股上市公司每年需要对外披露本公司财务报表外部审计报告，该报告中包含有对财务报表的审计意见。目前我国审计意见类型可分为五种类型：标准无保留审计意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见。其中标准无保留审计意见表明财报是遵循目前的会计准则要求进行编制，该报表已体现了被审计企业全部重大事项，并公允反映出其现金流、财务实况、经营成果，注册会计师未发现有任何舞弊和财务造假行为。

（二）委托代理理论

由于企业的规模不断壮大所涉及的业务日渐繁琐复杂，企业拥有者在经营过程中会外聘职业经理人替自己经营企业，就构成委托代理关系。企业如果构建一套成熟完善的内控制度，可以起到有效监督和约束代理人的作用，从而破解了委托关系中由于委托双方利益不一致带来的矛盾。

（三）信息不对称理论

在市场的经济活动中信息不对称容易给信息掌握劣势方造成损失。企业内控体系加强监督并及时公布信息，外部审计核查信息真实性，内部外部同时发力能够有效降低信息不对称给委托方和投资方造成的损害，减少代理人利用信息不对称为自己牟利的机会。

（四）权变理论

权变理论其基本思想是管理工作不能的按照固定模式、规章制度、控制策略开展，应当根据外界环境、市场要素、员工状况、企业成长规律等因素的变化而进行调整。所以企业构建内部控制体系将内控体系与外部形式的发展紧密联系形成良性互动才能有效助力企业健康发展。

（五）保险理论理论

由于企业拥有者、投资方、委托人需要掌握企业的实际情况，支付给审计机构一笔可观的审计费用，而审计机构需要对自己的审计结论担负相应的责任。其中审计的过程就是保险，审计的费用就是保费，審计报告有误造成损失而产生的赔偿就是保险赔偿金。因此，注册会计师在审计过程中为了降低自身承受的风险在出具审计意见时会采取保守谨慎的态度。

三、假设提出

（一）内部控制环境要素对财务报表审计意见的影响

从科学完善的人力资源管理角度提出假设1;企业的人均净利润与财务报表标准审计意见呈正相关关系。从企业管理层不稳定人员变动频繁角度提出假设2：企业高管集体辞职或频繁离职与财务报表标准审计意见呈负相关关系。

（二）信息沟通对财务报表审计意见的影响

根据这一层面提出假设3：公司及时披露关联交易信息与财务报表标准审计意见呈正相关关系。

（三）风险评估要素对财务报表审计意见的影响

风险评估作为企业内部控制活动中的重要内容，对企业的生存和发展起着极其重要的作用。根据商誉规模构成的风险因素提出假设4：企业的商誉规模与标准审计意见呈负相关关系。 根据企业负债结构构成的风险因素提出假设5：企业的整体负债中无息负债占比与标准审计意见呈正相关关系。

（四）控制活动要素对财务报表审计意见的影响

根据这一角度提出假设6：企业拥有专利（含发明和实用新型）及外观设计数量与财务报表标准审计意见呈正相关关系。

（五）内部监督要素对财务报表审计意见的影响

内部监督是企业内控管理中十分重要的一环，因此提出假设7：企业因违规通报处理情况与财务报表的标准审计意见呈负相关关系。

四、相关建议

（1）构建规范合理的内部管理架构。建设完善的高管选拔制度、高管薪酬激励机制、高管监督制度，铲除滋生高管层违法违规的环境土壤。

（2）加强对企业关联交易信息监管力度。健全和完善关联交易的披露制度，加大对利用关联交易进行财务舞弊行为的惩戒力度降低关联交易对公司造成的伤害。

（3）完善企业商誉预警体系。上市公司内控部门加强监督在源头上进行管控，注重对轻资产并购的风险评估，加大对高风险溢价并购惩处力度，降低商誉规模过大对上市公司造成的潜在风险。

总之影响财务报表审计结果的因素有许多，其中企业内部控制的相关部分是重要影响因素。企业内控部门也应该与时俱进，利用新技术、新工具、新设施来提升内部管控水平，减少企业高管徇私舞弊、财报造假的情况，及时预警企业危机，降低企业运营成本，在有效管控的同时也能兼顾企业效率，实现产业整体升级，顺利应对工业4.0带来的挑战。