新租赁准则对商业银行的影响分析

杨文

[摘 要] 阐述新租赁准则关于承租人的会计处理变化。对商业银行承租业务包括经营租赁业务以及融资租赁业务现状进行分析。并分析新租赁准则对商业银行商业银行承租业务操作、财务报表以及资本充足率的影响。对新租赁准则下对商业银行经营提出建议：调整经营策略以应对租赁准则的变化，完善租赁资产的管理制度，加强对租赁业务的风险管理。

[关键词]租赁;承租人;商业银行

Abstract： This paper expounds the changes of accounting treatment of the lessee in the new leasing standards. Analyzes the current situation of commercial banks' leasing business， including operating leasing business and financial leasing business. It also analyzes the impact of the new leasing standards on the operation， financial statements and capital adequacy ratio of commercial banks. Under the new leasing standards， the paper puts forward some suggestions for the operation of commercial banks： adjust the operation strategies to cope with the changes of leasing standards， improve the management system of leasing assets， and strengthen the risk management of leasing business.

Key Words： Leasing; the Lessee; the Commercial Banks

2018年12月7日，财政部正式公布《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》（财会〔2018〕35号）（以下简称新租赁准则），并要求在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业自2019年1月1日起施行;其他执行会计准则的企业自2021年1月1日起施行。其中，对于承租人的会计处理变化最大，这对于在市场经济中同样作为承租人的商业银行具有较大的影响。

一、新租赁准则关于承租人的会计处理变化

新租赁准则将承租人的会计处理模式由变更前的两层模式（融资租赁与经营租赁）转变为单一模式（使用权资产模型），要求承租人在合同开始日评估合同是否为租赁或包含租赁，并将判断租赁的重点修改为是否在一定期间内控制已识别资产使用的权利。同时，对于租赁的分拆和合并，有了更为详细的规定，使之具有更大的可操作性。

根据新租赁准则的规定，承租人对租赁的处理为使用权资产模型，在租赁期开始日，确认相应的使用权资产和租赁负债。其中，使用权资产按照成本（租赁负债、已支付租赁付款额、初始直接费用，及清理费用的合计数扣除租赁激励）进行初始计量，租赁负债按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。折现率首选租赁内含利率，无法确定的，则采用承租人增量借款利率。关于后续计量，承租企业采用成本模式，对使用权资产计提折旧，并进行减值测试，并按实际利率法计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，计入当期损益（財务费用）。

新租赁准则对短期租赁和低价值租赁做出了豁免规定，即对于短期租赁和低价值租赁，承租人可不确认使用权资产和租赁负债。短期租赁，即租赁期间或采用日剩余租赁期低于12个月的租赁;低价值租赁，新租赁准则并未规定具体的判断标准，承租企业可根据自身实际情况合理确定判断标准。

对于售后租回交易，新租赁准则要求根据《企业会计准则第14号——收入》判断售后租回交易中心的资产转让是否属于销售，区分不同情况分别确定使用权资产和租赁负债。

二、商业银行承租业务现状分析

（一）经营租赁业务

目前，各大商业银行购买的经营租赁服务主要包括：第一，办公场地，包括营业间、办公室等办公场所的租赁。第二，相关地铁站、车站及高校等自动柜员机场地租赁。第三，办公设备租赁。第四，办公场所绿化植物等租赁。

根据修订前会计准则（以下简称旧租赁准则）的规定，对于经营租赁租入的资产不需进行确认，因此，商业银行对于该类资产，一般以使用行作为管理人，并未纳入总行统一管理，易产生管理不到位的情况，导致部分租赁资产使用效率低下，甚至丢失。同时，对于经营租赁产生的租金费用，无需确认负债，因此，利益相关者难以从财务报表获取相关租赁承诺金额信息。在决策层面，对于经营租赁的决策过于松散，并未认真考虑“购买还是租赁”，导致某些租赁资产租赁费用可能大于实际购买成本。

（二）融资租赁业务

商业银行对于融资租赁服务的需求同样很大，主要集中于自动柜员机设备租赁、大型办公设备租赁以及办公场所租赁等。

旧租赁准则规定，对于承租人的融资租赁业务需同时确认租赁资产（固定资产）和负债（长期应付款）。商业银行对于融资租入的资产做同样处理，但是由于融资租赁的确认对于财务报表的影响较大，故经常出现有意规避融资租赁的情况，即按照经济实质已经构成融资租赁，但通过修改合同条款，或者分拆租赁期限，使其不再符合融资租赁的条件，影响财务报表的真实性。

三、新租赁准则对商业银行的影响分析

（一）对商业银行承租业务操作的影响

1.经营租赁业务

旧租赁准则规定，凡不符合融资租赁条件的租赁业务均属于经营租赁，而经营租赁不需要进行资产和负债的确认，因此，商业银行在处理经营租赁业务时，只做备查登记。对于租金，则在租赁期内合理分摊，分期确认费用。新租赁准则规定，需根据租赁期的长短，以及租赁资产原价值的高低判断是否属于豁免情形，即租赁期低于12个月，或租赁资产原价值较低，才能避免确认使用权资产，除此之外，均需确认使用权资产，并同时确认租赁负债。

租赁准则的变化，使得商业银行在面对租赁业务时，需适用新的租赁业务类型以及新的分类标准。同时，租赁业务的后续处理也因使用权资产和租赁负债的确认而发生较大变化，如，准则更新前属于经营租赁，对于相应的资产备查登记即可，但准则更新后若属于需确认使用权资产，则需进行相应账务处理，以及期末盘点和减值测试等业务处理。因此，新租赁准则的实施，将增加业务操作层面的复杂度。

2.融资租赁业务

旧租赁准则规定，凡符合融资租赁条件之一的租赁业务均属于融资租赁，会计上确认租赁形成的资产（固定资产），同时确认相应的负债（长期应付款），根据资产与负债的差额确认相关融资费用，并在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用。租赁准则更新后，不再有融资租赁这一分类，除豁免情形之外，均需确认使用权资产及租赁负债。

租赁准则的更新，对于商业银行承租业务的操作带来新的挑战。首先，在合同开始日，应评估合同是否为租赁或包含租赁，以确定是否按租赁准则进行业务处理。其次，在租赁期开始日，根据新租赁准则的规定，对业务进行准确分类，区分使用权资产模型、短期租赁或低价值租赁。第三，对于原已有的租赁业务，需要根据剩余租赁期以及租赁资产的原价值，进行重新分类，并根据自身情况选择衔接会计处理方法。新租赁准则的推行，扩大了确认使用权资产的范围，增加了租赁业务操作层面的难度。

（二）对商业银行财务报表的影响

科目设置变化。旧租赁准则的经营租赁，与新租赁准则的短期租赁和低价值租赁，会计处理基本一致，会计科目设置并未发生变化。变化较大的是准则更新前的融资租赁业务与更新后的使用权资产模型，资产类科目由“固定资产”转为“使用权资产”，资产备抵类科目由“累计折旧”转为“使用权资产累计折旧”，负债类科目由“长期应付款”转为“租赁负债”。同时，费用类科目“未确认融资费用”不再使用，根据实际利率和租金摊余成本计算并确认每期的“财务费用”。

会计核算变化。对于低价值租赁和短期租赁，与旧租赁准则的经营租赁业务一致，基本不存在变化。而使用权资产模型与旧租赁准则相比变化较大。首先，在租赁期开始日，以尚未支付的租赁付款额的现值确认“租赁负债”，以租赁负债、已支付的租赁付款额（存在租赁激励的则扣除）、初始直接费用、后期清理费用的合计数确认“使用权资产”。与旧租赁准则以终值确认“长期应付款”，以最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值孰低确认“固定资产”不同，新租赁准则下資产和负债均以现值计量，因此不存在现值与终值的差额，即不再确认“未确认融资费用”。其次，在租赁期间，新租赁准则根据实际利率法和租金的摊余成本核算财务费用，支付的租金与财务费用之差冲减租赁负债。核算方法与旧租赁准则一致，均属于实际利率法，但核算内容与具体分录编制发生了较大变化。

报表总体影响。首先，从报表层面来看，租赁准则的更新，扩大了使用权资产的适用范围，增加了资产总额和负债总额，将隐性负债转为显性负债，增加了财务报表的透明度。对于商业银行而言，会同比扩大其资产规模和负债规模，进而导致偿债能力、资产报酬率等相关财务比率的下降。其次，如原经营租赁转为使用权资产模型，从整个租赁期间来看，不会对财务报表利润产生影响，但对于各个会计期间的利润则影响较大。具体表现为：融资费用前期高后期低，导致财务报表前期经营利润的下降，后期经营利润的上升，这会直接导致商业银行在执行新租赁准则的前期产生利润下降的假象。

（三）对商业银行资本充足率的影响

资本充足率是一个银行的资本总额对其风险加权资产的比率，租赁准则的变化，对商业银行的资本充足率会产生一定的影响。新租赁准则中，除短期租赁和低价值租赁可豁免以外，其他租赁业务均需确认使用权资产，将会导致商业银行资产总额的增加。根据资本充足率的计算，商业银行总资产的增加额，将以百分之百的权重计入风险加权资产总额中。因此，新租赁准则的实施，将会对商业银行的资本充足率的保持造成压力。

四、新租赁准则下对商业银行经营的建议

（一）调整经营策略以应对租赁准则的变化

新租赁准则对于商业银行的经营将会产生较大的影响，并带来一定的挑战，因此，商业银行需要根据租赁准则的变化，调整相关经营策略。首先，在租赁业务决策上，需准确把握租赁期的长短，以调整使用权资产和短期租赁之间的比例，避免财务报表因租赁决策的不当而产生剧烈波动。其次，新租赁准则未确定低价值租赁的具体标准，企业可根据实际情况自行决定，因此，商业银行应根据银行业务的特殊性以及自身经营规模的大小，及时将低价值的标准纳入企业财务制度中，以便业务人员更好地处理租赁业务。第三，培养相关专业人才，尤其是财务以及法律专业人才的培养，以适应会计准则的变化及其带来的相关租赁业务处理流程的变化。

（二）完善租赁资产的管理制度

新租赁准则扩大了租赁资产的确认范围，商业银行需完善相应的租入资产管理制度。首先，完善租赁资产价值评估制度，并结合企业自行确定的低价值租赁标准进行判断与分类，准确处理租赁业务。其次，设立相关岗位或部门，统一管理租赁业务，合理确定租赁负债、已支付的租赁付款额、初始直接费用、后期清理费用的金额，保证使用权资产入账价值的准确性，尤其对于原划分为经营租赁的资产，需根据市场行情，重新确定相关项目金额。第三，完善租赁期内租赁资产的管理制度，将租赁资产纳入总行统一管理，改变原经营租赁资产由分行或支行自行管理的局面，同时，加强对租赁资产的期末盘点和减值测试管理，对租赁资产做到实时跟踪，避免租赁资产的损毁与挪用。第四，完善租赁资产在租赁期届满时的管理制度，重在处置流程清晰，处置人权责统一，使租赁资产得到及时准确的处理。

（三）加强对租赁业务的风险管理

新租赁准则对于商业银行的财务报表、业务管理模式等均产生了较大的影响，因此，商业银行应加强相关方面的风险管理。首先，对于租赁期长短的处理需严格遵守会计准则关于实质重于形式的要求，防止过度调整造成财务失真，同时，需根据合同法的规定进行租赁合同的调整，防止产生相关法律风险。其次，对于低价值租赁的标准需合理确定，避免标准制定的不合理性，同时，应结合使用需求，防止过度降低租赁资产价值造成无法达到使用要求的情况出现。第三，及时预计新租赁准则对财务报表的影响程度，在财务报表附注中做出充分披露与列报，避免对财务报表使用者产生误导。

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（责任编辑：张彤彤 梁宏伟）