集团企业“瘦身健体”纳税管理

摘 要：近年来，在党中央、国务院陆续提出“供给侧改革”、“国有企业瘦身健体，增强核心竞争力”等政策的背景下，国有企业的合并成为一种“新常态”。为保证改革的顺利进行，财政部、国家税务总局出台多项税收政策，本文就“瘦身健体”的背景、企业合并的政策、存在的问题和不足以及经验进行了详细的阐述和分析。

关键词：企业;税务;管理

一、“瘦身健体”的背景

党中央、国务院高度重视国有企业改革发展。习近平总书记多次发表重要讲话和作出重要批示指示，并在中央经济工作会议上作出了重大的部署。2015年，中共中央和国务院印发了《关于深化国有企业改革的指导意见》，要求国有企业瘦身健体，增强核心竞争力。国资委《关于中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作的通知》（国资发改革〔2016〕135号）中为中央企业开展瘦身健体工作明确了工作措施，“加大企业内部重组力度，推动同城同业务子企业的合并重组，提升管理效率，消除内部同业竞争。对与主业发展关联紧密、经营状况良好的所属企业，可通过无偿划转、产权转让等方式提升管理层级。对资产规模小、业务相近的所属企业，可通过兼并重组实现规模效益”。截至2017年底，央企累计“压减”法人8390户，减少的比例达16.08%，其中2017年共“压减”5568户。从“压减”方式看，在8390户里面，有54.6%的企业进行了工商注销和破产退出，实现了市场出清;约25%的企业进行了重组兼并，在集团内和一些优势企业进行了重组兼并;21%的企业转让控股权。

由上可见，合并重组是央企瘦身健体的重要途径，然而在企业合并重组中，涉税业务的处理属于尤为关键的一环，纳税管理贯穿于合并重组的整个过程，影响着合并重组的成本和效益，甚至在一定程度上决定了合并重组的成败与否。

二、企业合并的理论概述

1.企业合并的定义和分类

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。其结果通常是一个企业取得了对一个或者多个业务的控制权。

企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

2.中央企業瘦身健体下的企业合并形式

企业合并涉及的范围广泛、形式复杂多样，但是，中央企业内部瘦身健体产生的企业合并通常为同一控制下的企业吸收合并。如A央企要求将连续三年以上年营业收入不足15亿元的三级综合性工程公司进行撤并，将综合工程局下设同专业的专业性公司予以合并，将各工程局下属不符合企业发展战略的专业工程公司、占有较多资源的低效无效公司进行撤并。上述撤并与合并都属于同一控制下的企业吸收合并。因此，本文只针对同一控制下的企业吸收合并这一前提条件下的纳税筹划展开分析。

三、企业合并涉及的税收优惠政策

税收是企业吸收合并决策和实施过程中不可忽视的重要因素，企业应充分利用国家的各项税收政策与企业吸收合并的各个环节结合起来，使得降低企业税负，降低吸收合并成本，谋取企业最大的经济利益。

1.企业所得税的相关规定

经梳理，我国现行税收政策中，关于企业吸收合并中企业所得税的主要政策文件如下：

上述五个文件涉及的内容较多，部分规定存在重叠的情况，主要的内容均为在满足特定情况下，可以采用特殊性梳理处理，即接收方按照转让方的账面价值确认成本，转让方不确认转让所得;不满足特定条件的只能采用一般计税方式，即转让方清算，接收方按照公允价值入账。

2.增值税的相关规定

我国现行税收政策中，关于企业吸收合并中增值税的主要政策文件如下：

关于吸收合并中的增值税优惠政策主要涉及到上面三个文件，立法的宗旨基本原则是，在合并过程中，对资产和负债同时转让的，与单独的货物转让存在明显的区别，不应该征收增值税。

3.契税的相关规定

相对于企业合并中企业所得税和增值税优惠政策来说，契税的优惠政策依据主要为《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）。主要内容为：“公司合并两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”

4.土地增值税的相关规定

为防止因企业合并给转让方带来重大的税负，财政部和国家税务总局出台了《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号），主要内容为：“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。”

5.印花税的相关规定

财政部和国家税务总局出台了《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2013〕183号），主要内容是：

（1）关于资金账簿的印花税

以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。

（2）关于各类应税合同的印花税

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

（3）关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

通过对企业吸收合并相关优惠政策的梳理，可以看出，企业在吸收合并过程中，涉及的企业所得税、增值税、契税、土地增值税和印花税，国家税务总局和财政部都出台了相关的优惠政策，在满足各项条件的情况下，需要承担的税负很低。同时应该看到，企业所得税涉及政策规定较多、根据不同情况、不同条件分类适用较细，是企业进行筹划的难点和重点，而相对于契税、土地增值税、印花税等税种，相关政策基本属于优惠类，适用范围相对较广，筹划难度较低。

四、企业吸收合并纳税管理

1.案例背景

按照国资委关于进一步深化国有企业改革、提质增效、瘦身健体的总体要求，A央企大力实施“五个三”压减目标计划，制定各项工作措施和考核标准，提出明确的要求，全面推动了企业瘦身健体工作的开展。

DW公司注册地为山西省晋中市，DQH公司注册地为天津市津南区，两家企业均为SJ集团的全资子公司，是A企业的三级法人企业。由于历史及企业发展等特殊原因，DW公司和DQH公司为SJ集团所属的同类型的专业性公司。按照国资委瘦身健体的要求，SJ集团决定由DW公司吸收合并DQH公司。经商讨，吸收合并日期最终确定为2016年11月30日。被吸收方DQH公司11月30日资产负债表和利润表的主要数据如下所示：

2.企业所得税的纳税筹划

在DW公司吸收合并DQH公司的过程中，所涉及的最为重要且金额最大的税种为企业所得税，吸收合并中企业所得税的征收管理，主要依据于财税〔2009〕59号和国家税务总局公告〔2015〕48号。如前面所述，上述文件将吸收合并的所得税处理方式分为一般性税务处理和特殊性税务处理，因此，不管是对于吸收方DW公司而言，还是对于被吸收方DQH公司而言，对上述两个文件的解读和把握至关重要。

通过分析，DW公司吸收合并DQH公司同时符合下列的五个条件，即：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。本次吸收合并是按照国资委的整体部署，以央企瘦身健体、提质增效为主要目的。

（2）被合并的资产或股权比例符合本通知规定的比例。本次吸收合并的资产为DQH公司资产的100%，不低于50%。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。DW公司与DQH公司为中铁三局下属的同专业的专业性公司，吸收合并后，不改变原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。本次吸收合并为同一控制下且不需要支付对价的企业吸收合并。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。DW公司承诺，本次吸收合并后连续12个月内，不存在转让股权事项。

综上分析，此次吸收合并符合特殊性税务处理的相关要求，可以采用特殊性税务处理方式，享受企业所得税的递延纳税待遇。

3.增值稅的纳税筹划

由于刚刚实施营改增，DQH公司暂无一般计税项目，所属项目全部为简易计税项目。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告〔2013〕66号）规定，DW公司吸收合并DQH公司的过程中，涉及的资产、货物转让等行为均不征收增值税。吸收合并双方将本次吸收合并的方案及相关文件资料分别向各自的主管税务机关进行了报送备案。由于DQH公司所属项目全部为简易计税项目，其所取得的进项税均不可抵扣，因此，DQH公司在合并日，将其所取得的全部进项税额进行了进项税转出，本次吸收合并过程中，也未涉及到进项税留抵税额的转移。

4.契税、土地增值税、印花税的纳税筹划

依据本文第三章中的契税、土地增值税、印花税等有关优惠政策，通过与主管税务机关的有效沟通并提供相关资料后，在本次吸收合并过程中涉及到的契税、土地增值税、印花税全部都得到了减免。

通过上述各个税种的细致筹划和各项优惠政策的使用，在本次吸收合并过程中，企业所得税的处理得到了税务机关的认可，顺利完成了年度的汇算清缴，在税务机关后续的评估检查后，也未针对企业所得税处理提出异议;契税、土地增值税、印花税这三类税种实现减免税额达248万元，为企业创造了可观的经济效益。同时，相关税务清算工作有条不紊地开展，有力地推动了企业吸收合并的进程，为集团公司实现瘦身健体、提质增效提供了坚实的基础。

五、问题与不足

1.涉及的税务征管部门数量多且地域跨度大

本次吸收合并中，涉及到母公司（SJ集团）、吸收方DW公司和被吸收方DQH公司。母公司SJ集团的机构所在地为山西省太原市迎泽区;DW公司机构所在地为山西省晋中市榆次区;DQH公司机构所在地为天津市津南区。企业吸收合并的税务管理属于偶发性和重大的事项，不同于经常性、普遍性的业务，各级税务机关对优惠政策的享受普遍存在谨慎的态度，尤其是在跨省市的情况下，相关政策执行的标准尺度存在一定的差异性，给快速处理吸收合并的税务业务、进行有效的纳税筹划、最大程度享受税收优惠带来了巨大的挑战。

2.吸收合并日后发生的进项税的处理

本次DW公司吸收合并DQH公司的吸收合并日确定后，DQH公司的业务同时停止。但是由于企业内部前期筹划不足、沟通不畅等特殊原因，合并日后以DQH公司的名义购入了一辆汽车，按照车管所车辆牌照落户的管理要求，该辆汽车的发票开具必须为DQH公司，凸显出在企业吸收合并中，未能全盘考虑的问题。

3.吸收合并后部分资产的处置

吸收合并后，随之带来的就是企业人员的调整和办公地点的搬迁。DW公司吸收合并DQH公司之后，公司的办公地点统一为原DW公司办公地点，原DQH公司办公地点形成闲置。后期该部分房产土地在处置时涉及的税务问题，特别是土地增值税的处理需要后期进一步进行细致的筹划。

六、结语

企业成功的纳税筹划离不开有效的沟通，税务人员要加强与领导层、业务部门和税务机关的沟通，及时反馈筹划进程并征求相应意见和建议，减少筹划阻力。同时，要着眼于企业的整体利益，让税收筹划方案与企业的整体经营战略相适应，实现整体收益最大化。

参考文献：

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[3]孙希玲.企业合并中的税收筹划研究[J].财经界（学术版），2011（10）.

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作者简介：高国宏（1977.02- ），男，山西大同人，大学本科，高级会计师，研究方向：财务管理、会计政策、税务管理