开发性PPP项目审计优化探析——基于区块链视角

冯启航

(兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730030)

在中国PPP模式已不仅仅是简单的融资工具，推广PPP模式是支持新型城镇化建设、改善公共服务、加快构建现代化财政制度的重要工具，尤其开发性PPP项目是结合中国特色的模式创新。据不完全统计，截至目前在综合信息平台的项目管理库中，已经落地的开发性PPP及类似项目已达400余个，投资额超过1.4万亿元，项目体量较大，主要集中在产业新城、产业园区和城镇综合开发等领域，占落地PPP项目总投资规模达到15%以上。全面建成小康社会面临三大攻坚战，而审计作为防范重大风险的重要工具之一，针对公共项目的审计难点，通过探索区块链技术与开发性PPP项目的审计结合，开展PPP项目跟踪审计，将有助于预防系统性风险[1]，提升社会资本方决策能力，对指导审计实践有积极作用。

一、开发性PPP项目概述

PPP模式是泊来品，在国内起步较晚，其英文全称是Public-Private-Partnership，中文翻译为“公私合伙制”，即指公共部门与私人部门通过建立一种合作伙伴关系而为社会公众提供公共产品或服务的一种方式。

日前由财政科学研究院发布的《开发性PPP概论》一书面世。 “开发性PPP”终于有了理论层面的定义，即开发性PPP模式是指在以实现区域可持续发展为目标，政府和社会资本建立长期合作关系，提供以产业开发为核心的基础设施和城市运营等综合开发服务，社会资本承担主要管理责任和显著风险，投资回报原则上来自合作新增财政收入，并与绩效挂钩，实现激励相容[2]。与传统PPP模式相比，开发性PPP模式的优势在于通过有效的市场赋能和价值挖掘，带动区域产业和基础设施的全面发展，从而提升“空间价值”，培育区域的“自我造血”功能。开发性PPP作为传统PPP模式的升级版，是国际通行PPP模式与中国特色制度背景及实践土壤相结合后的创新探索，也是我国区域开发组织模式的一次重大创新，对推动新型城镇化建设和国家治理能力现代化具有重要意义。由上述定义出发，可以看出开发性PPP项目的特性主要有：

1.辐射范围更广

传统的PPP项目一般仅提供单个项目，很少一部分会提供类似项目打捆服务，很大程度忽略了区域整体的空间价值。而开发性PPP项目立足于区域建设发展，以一定空间区域产业开发服务为核心，盘活公共设施和土地等资源，项目一般都涉及整个片区，小到一座园区，大到一个小型城镇。实现以城镇建设为依托的一体化整体规划，辐射范围广阔，通过对区域价值挖掘，带动区域产业、就业、税收全方位整体发展。这就需要将各个项目之间的时间、空间、相关者利益者的权益都要衔接设计好。

2.建设周期更长

由于涉及有关民生的产业开发，是不同类型、不同期限、不同需求的项目集合。项目数目显著提升，建设周期自然而然就会变长。在较长的建设周期里，不确定因子显然会增多，牵扯到的利益主体问题也会更多。可以看出，开发性PPP项目是多种要素的集成，是一种全新组织方式的创新，有一定的复杂性，在对其审计过程中，也应尽可能地考虑其周期长、不确定性等问题。

3.社会资本方承担的风险前移

传统PPP项目是地方政府投入一部分资金，而开发性PPP项目则是前期地方政府不用投资一分钱，项目中期帮助政府盘活闲置的存量资源，最后通过为地方政府贡献税收来实现利益的转换，整体上政府受益大，这显然将一部分风险转嫁给了社会资本方。由于是涉及公众利益民生的项目，社会资本方承担了较高风险，但不一定可以获得所期望的合理收益。社会资本方的投资回报与项目的可持续发展紧密挂钩，只有项目建设完成，达到预期发展，并创造了可观税收，才相当于取得应有的投资收益。

二、区块链技术

区块链作为比特币的底层技术，是一种分布式的账本技术，可应用于各个层面。其主要通过密码学的原理来记录交易信息的数据结构，利用分布式的节点进行网络数据存储、校验与交流，为使用者提供了一种安全、稳定、透明、可追溯且高效的信息记录及数据交互的技术方案。一般来说，区块链的工作流程，如图1所示。

图1 区块链的工作流程图

区块链技术的特点主要有：

1.去中心化

区块链的各参与方均作为节点方接入到区块链网络中去，每个节点均保存了网络中的全部数据，当网络中的任一节点出现缺失问题时，可从其他节点获取数据，不会造成数据的损害或丢失。

2.授权机制

授权机制是指系统会识别登录人员的角色属性，根据其身份信息，赋予不同的登录权限，既要通过对公共密钥的验证也需完成私人密钥的验证，登录方才能有权查看权限下的信息。

3.不可篡改性

在区块链中有无数个节点，而在一个节点上都存有实时的数据，整个系统会进行无时差自动对比，因此，单独修改某一个节点的数据是无法达成篡改信息的目的。

4.数据透明性

区块链上的所有数据都是公开透明的，只是在授权机制下，不同的权限级别可获得数据量有所不同。权限越大，可读取的信息量越大。系统上的数据对全网任何节点都是透明的，在数据更新后，数据也是快速被公开，在任何节点都可以读取过去交易的信息，基本实现系统数据的实时共享。

三、开发性PPP项目审计与区块链结合优化

开发性PPP 项目辐射范围广、建设周期长、参与主体多的特性决定了对其审计必须探索创新的审计模式，加之 PPP 项目大多涉及关国计民生，因此，结合区块链技术对开发性PPP项目审计进行优化就显得尤为重要。

第一，以区块链为基础技术，构建政府审计、社会资本方审计、社会审计组织整合的综合审计信息共享平台。同一个项目在周期内涉及多个不同的审计主体[3]，目前，不同主体间获取审计信息都是独立的，但不同主体所使用审计资料很多是重复的，因此，构建资料共享平台可以实现信息共享，将所有链路中的信息流都连通起来，能有效提高审计效率，降低审计成本。同样，当某一审计主体一方资料损坏时，分布式记账的特点使数据被保存在其他链上，数据安全性和完整性得到保障。

第二，利用区块链“去中心化”特点，改善各利益主体不平等地位关系，确保审计资料完整可靠，降低信息不对称性。开发性PPP项目的机构层次模式同传统PPP项目一致，政府和政府相关机构仍位于金字塔的上半部分，而社会资本方和普通公众位于金字塔的下半部分。如今，政府通过项目创造税收抵免间接投资，社会资本方已承担了政府转嫁的大量风险，但其地位仍处于劣势。对PPP项目审计受政府部门的干预较多，审计独立性受较大限制，不管是资本投入方、承包方还是运营方等利益相关者，大都是根据政府单方面发布的政策信息作为自身决策的基础，其所接收到信息的有效性无法得到充分保证，基本都是摸着石头过河的状态。

第三，发挥区块链技术授权机制作用，通过加密算法，保障利益相关者的合法权益。区块链上的节点保存所有历史信息，且无法随意进行修改，利用区块链技术可以在保证信息完整的前提下，通过利用公共钥匙与私密钥匙的结合，保护暂时不能公开的信息，最大程度地保障各个利益方的信息安全。开发性PPP项目涉及的相关利益主体很多，如政府、投资方、承包方、运营方、金融机构、供应方等，不同的主体对自身信息的保密程度不同。国家的权力来自于公众权利的让渡，作为一种公共产品，社会公众作为利益相关者就有权行使其知情权和监督权。但当涉及一些国家安全或国家战略的审计信息时，可以利用授权机制，设置访问权限，对一些暂时不方便公开的数据进行加密保护。根据开发性PPP项目的特点，参与项目的社会资本方可能并不是为了追求获得短期的投资回报，很大程度上是长期的战略定位布局，以期获得企业影响力等附加社会效益。有效保护资本方商业机密，是协调市场、政府、社会三方博弈的关键。

第四，将审计信息平台与企业会计信息平台对接，保证信息真实可靠，提升审计的独立性。在PPP项目操作实务中，由于自身风险承担过高问题，社会资本方往往会出现为提升自身回报率，故意将成本夸大或做大的行为，希望在一定资金金额投入上获得更多的合理回报在这种情况下，平台上类似项目的历史成本信息已经公开透明地反映在区块上，而且数据无法随意修改，因此，社会资本方如果过分夸大成本，很容易被区块传导机制所识别，并提出预警。审计人员的独立性主要受自我约束和外部环境压力两方面影响。由于平台信息共享，且不能被篡改，内部审计人员受到的外部压力因素就会明显降低，对PPP项目审计的独立性就会提升。

第五，利用时间戳机制，可实时监控业务往来情况，降低审计难度[4]。每一项业务都按照时间记录在相应的区块上，可帮助审计师实时监控被审计项目的交易活动，为审核合同及费用真实性提供便利。开发性PPP项目从立项到建设，到运营交付，由于投入资金是逐利性的社会资本，因此，不存在资金浪费情况，项目质量和效果问题成为政府和社会公众新的关注对象，当发现质量异常时，面对大量的资金使用明细，项目概况、执行进度，可快速追溯出问题节点，进行追踪审计并落实问责情况。由于开发性PPP项目收益回报期长，社会资本方竞标过于积极，很可能出现合谋串标、贪污腐败等违法，违规问题，损害公众利益，需要加强区块链技术在立项阶段的可行性审计，将风险问题拒之门外。

四、面临的挑战

区块链技术对优化审计路径不仅提供了技术层面的支持，也对审计理论研究有一定的启迪作用。但一个新事物的出现，不一定都有普适性，由于外部环境的不匹配，难免在实际应用的过程中会出现或多或少的问题，因此，开发性PPP项目审计优化面临如下现实困境挑战。

1.顶层制度设计还未建立完善

法作为政府部门、社会资本方、公众的行动准则，是国家意志性的体现。尽管政府相关部门制定了一系列PPP领域相关的规范性文件，具有一定的政策指导作用。但我国PPP领域相关法律仍处于理论探讨层面，尚未针对开发性PPP项目出台成文法律，在顶层设计方面缺乏一定的指导性，各个部门、机构在面对项目时无法可依、无法可循，自然而然就会存在一些问题。由于缺乏统一的标准，很可能造成各个地方与部门对项目涉及的权责理解相迥异。不同的审计组织在对PPP模式公共项目进行审计时，不光存在一定的法律障碍，还可能存在对项目审计重点理解上的区别，影响审计的公正性，容易加剧相关利益者的矛盾关系。只有成文法律的出台为项目审计提供法律支撑，才能有效约束审计部门的行为，提升审计评价的公信力。

2.高素质复合型审计人才十分紧缺

资源是稀缺的，而人作为经济活动的主体，人才是第一资源[5]。虽然区块链技术以大数据分析传输为媒介，有助于实现数据的快速传输与保存，极大地提高审计效率，节约审计资源，大大减轻了底层审计人员重复性工作的工作量。但对审计人员的整体认知提出了更高的要求，需要审计人员熟悉区块链背后的运作机理，对审计人员的综合素质也提出了更高的要求。而且开发性PPP项目审计涉及的多是大型基建工程类项目，目前无论是政府审计机构，企业内部审计，还是社会审计组织，大多数的审计人员仍为财务出身，复合专业背景不够强，审计部门具有相关工程类专业背景的审计人员十分紧缺。当涉及开发性PPP项目审计时，不仅要求审计人员具有丰富的审计经验，更重要的是熟知各种不同类型工程运作的具体过程。否则，审计人员就不能在对审计流程系统分析设计时抓住审计重点，会加剧审计的难度，审计效率随之降低。

3.区块链技术运作风险

首先，区块链技术自身存在“不可能三角”问题，即不能同时满足高效低能、去中心化、及安全这三个要求，最多满足两个[6]。如在数据存储方面如果过分追求去中心化和安全性，就会造成较大的存储占用和检验成本过高，导致系统整体运行效率降低，无法满足高效低能的要求。其次，区块链存在众多节点，能有效防止信息被篡改问题，节点数量越多也意味着黑客攻击的机会也越多，给数据信息带来潜在安全风险。同时，运用区块链技术依靠稳定可靠的网络环境，不稳定的网络环境都会造成数据掉线，现如今5G技术发展还处于发展阶段，要想实现区块链技术的全面应用还有很长路要走。

五、结语

在信息化程度不断提升和推行审计全覆盖的宏观环境下，探究区块链技术与开发性PPP项目审计路径优化是大势所趋，可以发现区块链技术可以解决审计过程中信息不对称的问题，在科学设计审计流程、实现审计目标等方面存在一定的契合度，理论上能有效提升审计效率，保证审计质量。但由于开发性PPP领域的相关顶层设计仍处于理论探讨层面，适应新型审计模式的复合型人才比较匮乏，区块链技术应用也存在“不可能三角”的现实弊端。因此，笔者的观点有一定的主观性，还需进一步研究考证。