增值税留抵税额: 国内研究综述与展望

黄惠欣

摘 要：自2019年4月1日后，我国增值税留抵税额退税制度逐步拓展到全行业，这标志我国已经初步建立了增值税留抵税额退税制度。但由于中央与地方政府的财政压力等原因，目前实施的全行业退税制度仍需满足一定的条件，我国增值税退税制度仍有较大的完善空间。基于此，尝试对我国有关增值税留抵税额的文献进行梳理与分析，以期对我国进一步完善增值税留抵税额退税制度的研究提供一定的经验借鉴。

关键词：增值税;留抵税额;研究展望

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.07.054

0 引言

自2016年全面营改增以来，增值税逐步成为我国重要的税种之一。2018年，全国增值税收入77671亿元，占当年全部税收收入的45.7%。增值税作为具有税收中性的税种，理应不会抑制经济增长。然而，与西方发达国家增值税留抵税额多采取退税的做法不同，我国增值税留抵税额采用结转下期抵扣的办法。这样就在现实中造成了由于企业所处行业与产业结构等不同，许多企业账面上长期存在着留抵税额的问题，这无疑违反了增值税税收中性的原则，加重企业负担。

2018年，随着国家“减税降费”的进一步开展，财政部、税务总局下发了对18个行业增值税留抵税额实施退税的通知。2019年4月1日，增值税留抵税额退税拓展到全行业，我国初步建立起了增值税留抵税额退税制度。但此次初步建立的增值税留抵税额退税制度仍需满足一定的条件。对此，我国目前的增值税留抵税额退税制度仍存在着退税门槛过高、退税期限较长、退税比例偏低与退税范围偏窄等问题（丁东生，许建国，2016）。由此可见，我国留抵税额退税的任务任重而道远，那么，如何更好地完善增值税留抵税额退税制度是我国“减税降费”进程中亟需解决的重要问题之一。基于此，本文尝试对我国有关增值税留抵税额的文献进行梳理与分析，以期对我国进一步完善增值税留抵税额退税制度研究提供一定的经验借鉴。

1 研究视角

国内学者关于增值税留抵税额相关问题的研究大体上可以分为剖析留抵税额产生的原因、实务中与留抵税额相关问题的处理、留抵税额相关问题的实证研究与留抵税额退税的国际经验借鉴等四个方面。

1.1 留抵税额产生的原因

谭崇钧与蒋震（2013）在分析了现行增值税制中存在的问题基础上，认为多档税率是造成企业留抵税额长期挂账的税制因素，并提出了在完善增值税抵扣链条下将多档税率合并逐步实现单一税率与建立期末留抵税额退税制度等解决企业留抵税额长期挂账问题的政策性建议。刘怡与耿纯（2018）从政策性与非政策性角度详细分析了增值税留抵税额的成因：国家实行对部分资源或能源的价格管控形成的价格倒挂、国家出于战略需要对粮食、钢铁等进行的長期储备与现行增值税存在的多档税率是造成留抵税额出现的政策性因素;企业生产经营过程的季节性、周期性企业生命周期与市场供求关系变化等造成的价格倒挂是形成留抵税额的非政策性因素。基于上述因素造成的长期挂账留抵税额不仅占用了企业的资金，甚至还会形成企业的实际成本，并对社会经济秩序产生一定的不良影响。陈怡（2018）分析了造成施工企业留抵税额长期挂账的原因：税收政策变化导致的进项税额增加、施工企业中总分包工程模式下的决算滞后、工程项目材料税率远高于工程收入税率与无法及时取得进项税发票。佟思其（2019）则认为增值税目前存在的多档税率、营改增后形成的税率倒挂、企业生产模式、经营状况不佳等是造成企业长期存在留抵税额的重要因素。

通过上述分析我们可以看到，国内学者认为形成增值税留抵税额长期挂账的原因虽略有差异，但都普遍认为目前存在的多档税率是造成留抵税额问题的主要原因。对此，关于留抵税额形成原因的研究已经较为成熟，未来的研究应多关注如何进一步解决由于税制因素造成的留抵税额长期挂账问题与完善留抵税额退税制度等方面。

1.2 留抵税额问题处理的实务研究

国内学者大多关注增值税留抵税额相关问题处理的实务研究，根据营改增与初步建立留抵税额退税制度的时间节点，我们可以大致上划分为以下方面。

一是研究营改增后留抵税额如何进行账务处理的实务问题。时超萍和龙海燕（2013）以挂账留抵税额为切入点，详细阐述了营改增后企业增值税期末留抵税额如何进行计算抵扣，并着重分析了留抵税额的会计处理问题。李旸（2014）则详细分析了营改增后企业如何在实务中对留抵税额进行账务处理等问题，并根据营改增针对性地提出了营改增前后留抵税额的不同处理方法与附加税相关问题处理的注意事项。崔孟祺和薛东成（2014）则根据案例分析说明了营改增后企业应如何对留抵税额进行会计与税务相关处理的问题。谭光荣和潘为华（2015）则以企业资产重组为视角，运用案例分析的方法研究不同重组方式下增值税留抵税额的税务处理问题。杨纪红（2016）使用案例分析法分别说明企业在一般情况、变更经营地点、资产重组等情况下增值税留抵税额的会计处理问题。付伟胜和王琛（2016）运用案例详细探讨了营改增后留抵税额如何进行会计处理与纳税申报等相关问题。丰冠华（2016）实例分析了营改增后企业挂账留抵税额的会计处理并提出了相应的处理对策。黄静和李凌秋（2018）在探索了中小微企业留抵税额退税的现状基础上，案例分析了中小微企业销售商品进项税额抵扣等问题。宋佳芮（2018）从国家层面入手，研究了巨额留抵税额退税在可实施难点与可实施区域等内容，并提出了优化留抵退税的政策建议。章君（2018）探索了试点留抵税额退税下企业期末留抵税额的计算与会计处理问题。房琰沁和叶全华（2019）则运用案例探索了18个行业试点留抵税额退税下退税比例、期末留抵税额退还的计算等内容。靳万一（2019）案例解析了错转增值税留抵税额相关问题的处理。

二是分析初步建立留抵税额退税制度后实务问题的处理。高允斌（2019）运用案例详细分析了初步建立留抵税额退税制度中关于增量留抵税额计算规则、税收遵从与享受税收优惠等退税条件，认为企业在计算留抵税额退税时要注意不动产进项税额一次性抵扣、进项税额加计抵减政策与进项构成比例等问题。同时，还举例分析了留抵税额退税与出口退税的关系和留抵税额退税后城建税、教育费附加计税基础如何处理等具有十分实务指导意义的问题。廖永红（2019）则通过举例说明了期末留抵税额退税应满足的条件、退税金额如何计算与如何办理留抵税额退税等具有实务意义的问题。李宵羽（2019）从增值税、企业所得税与城建税教育费附加入手研究留抵税额退税应该注意的税收问题，并探索了留抵税额退税后的会计处理问题。罗清鹏（2019）分别详细探讨了目前关于增值税留抵税额返还后会计账务处理的四种观点，对企业如何对留抵税额退税进行账务处理提供了建议。王文清和杜成娣（2019）则通过案例分析的方法详细阐述了初步建立的增量留抵税额退税制度的适用范围与计算、申报程序与出口退税相关性等问题。

以上的分析表明，不管是营改增后还是初步建立留抵税额退税制度后国内学者关于增值税留抵税额实务问题的研究已经非常成熟，相关研究极大地补充说明了我国增值税留抵税额的相关制度，对企业的实务工作具有重要意义。

1.3 与留抵税额相关的实证研究

现有文献关于增值税留抵税额的实证研究较少，甚至较少有文献涉及留抵税额的统计数据问题。早期学者较多从理论层面描述增值税留抵税额的规模问题。王燕和岳青松（2000）提出1994-1999年期间山西省由于企业季节性采购、生命周期与政策性因素等正常原因形成的留抵税额共42743万元，而由于新投企业产成品不能及时产出与无法及时取得进项税发票等其他正常原因形成的留抵税额约5828万元。李建设（2002）提到截至2002年3月底，山西省垣曲县留抵税额共128.4万元。

随着我国税收征管能力的提升与企业税务调查等数据的公开，后期学者多利用现有企业税务调查数据实证分析留抵税额问题。刘怡和耿纯（2018）首次运用2010-2011年企业层面的税务调查数据，在分析了留抵税额规模与分布地区的基础上，分析了留抵税额对企业成本的影响，并建立计量模型着重分析了留抵税额对于初创企业的影响。研究发现初创企业留抵税额主要来源于固定资产的购进，且一旦创业失败，该留抵税额将会成为企业的沉没成本，对此，留抵税额实际上提高了企业的创业成本。卢雄标等（2018）基于A省2011-2015年制造业税收调查数据，实证研究了留抵税额对于企业成本、利润与现金流量等的影响，并基于实证研究结果提出了我国增值税留抵税额改革的政策性建议。解洪涛等（2019）使用我国2015年的税收调查数据，实证研究增值税留抵税额对中小企业融资成本影响：增值税留抵税额不仅占用了企业的资金且其与融资市场对中小企业的歧视共同作用一起造成了中小企业融资难且融资成本高等问题。

关于留抵税额相关问题的实证研究，现有研究全部基于企业税收调查数据且年份稍微久远，期间我国增值税制改革进程不断加快，特别是2016年5月我国全面推行营改增后，势必造成更多的企业存在着留抵税额问题，由此针对2016年5月前税收调查数据对留抵税额相关问题进行的实证研究其准确性与时效性均有待商榷。究其原因则主要受限于企业财务信息公开性以及增值税并不属于企业成本费用之一等（解洪涛等，2019）。

1.4 留抵税额退税的国际经验借鉴研究

吕丽娟和张玲（2018）在分析了留抵税额退税必要性的基础上，阐述了日本、法国、德国和意大利等先进国家关于增值税留抵税额退税的相关处理规定，认为我国目前关于增值税退税的相关处理是符合国际发展趋势的，但在当前国情下若对全行业实行留抵税额退税将会加大中央与地方的财政压力并对税收征管带来一定的挑战。对此，我国在进一步扩大留抵税额退税范围的同时应建立专项资金或特殊资金以解决大批量留抵税额退税给财政造成的压力问题。刘怡和耿纯（2018）分析比较了新加坡、马来西亚、英国、法国与德国增值税留抵税额在进项留抵机制、退税时间与不得抵扣进项税额等抵扣方式与对可抵扣进项限制的基础上，有针对性地提出了进一步完善我国留抵税额退税制度的政策建议。丁东生和许建国（2019）分析了2019年我国初步建立的留抵税额全面退税制度所存在的问题，从退税金额条件、退税期限、退税顺序与风险防范措施等方面总结归纳了国际上留抵税额退税的通用做法，提出了降低现有退税门槛、取消退税比例限制与加强退税税务风险管理等进一步完善我国留抵税额退税制度的措施。

通过对国内学者关于增值税留抵税额退税的国际经验分析我们可以看到，留抵税额退税制度符合国际留抵税额处理的趋势，对我国进一步完善增值税制度具有重要的意义。但仍较少关注如何处理留抵税额退税后给国家带来巨大财政压力等目前具有现实意义的国际经验借鉴研究。

2 评述与展望

通过上述国内学者关于增值税留抵税额相关研究的文献梳理，我们发现，国内学者对于留抵税额产生的原因以及实务中留抵税额的处理问题做出了极大的贡献，对补充我国增值税留抵税额制度的解释说明、指导企业进行纳税实务等具有重要意义。但随着我国增值税制度的进一步完善，特别是留抵税额退税制度的初步建立，现有的研究成果仍存在一定的不足之处：一是研究方法单一。现有的研究多为定性分析，特别是案例分析居多，实证分析较少。加上留抵税额数据并不公开，这就不可避免地造成了无法系统全面地掌握目前留抵税額状况，对于后续研究的开展十分不利。二是现有的实证研究略显滞后。正所谓知己知彼百战不殆，只有深入研究了全面营改增以来留抵税额规模对企业甚至经济等的影响，才能更好地完善我国目前增量留抵税额退税制度中存在的问题。三是对于留抵税额退税的国际经验借鉴仍只停留在表面，仅关注世界上先进国家留抵税额的退税条件、退税时间等方面内容，没有深入探讨这些国家得以建立如此完善的退税制度的原因。我国作为一个发展中国家，与西方先进发达国家的财政能力仍有一定的差距。这在很大程度上造成了我国初步建立的留抵税额退税制度只是增量留抵税额退税，并且对于退税比例等具有严格的限制。但目前仍缺乏对于留抵税额全面退税后如何缓解财政压力等相关研究。四是案例解析的对策建议缺乏针对性。现有的实务方面案例解析增值税留抵税额问题多为列举某个例子，但企业在实务中遇到的问题其实更为复杂，有的甚至较为特殊。由此，举例分析并不能很好地提出具有针对性的政策建议。