会计职业组织发展模型治理指南介绍及启示

温 权

一、亚太会计师联合会与会计职业组织发展模型

亚太会计师联合会（Confederati on of Asian and Pacific Accountant s ，以下简称CAPA）是由亚洲、大洋洲和太平洋沿岸地区各会计职业组织组成的区域机构，成立于1976年，是世界上覆盖地域最大的区域性会计组织，承担着指导、协调亚太地区会计行业发展方面的职能，是会计组织国际合作、协调的重要组成部分，也是推动会计行业服务经济社会发展的重要力量，确保区域内会计行业不断为社会公众提供高质量的服务。

会计职业组织发展模型（Maturity Model）是CAPA于2014年提出的，主要用于评估会计职业组织发展过程中的不同阶段，帮助会计职业组织认清和发挥在提升金融信息透明度、降低信息不对称等方面所起到的重要作用。该模型包括可持续性、相关性、专业性及会员价值4大领域及进一步细分的16项关键要素，每一关键要素对应一张属性表，每张属性表划分为无实践、非正式实践、良好实践、优秀实践、最优实践等五个等级，用于评估会计职业组织当前所处的发展阶段以及预期达到的发展水平（见表1）。五个等级代表了会计职业组织发展通常需要经历的五个阶段，CAPA倡议会计职业组织最低达到第三阶段，即“良好实践”等级。

为了进一步优化对会计组织指导和实践，CAPA与国际会计师联合会、世界银行、亚洲开发银行等机构开展了广泛的合作，自2015年起联手编制“会计职业组织发展模型”系列指南（Guidance Series for the development of PAO），旨在为区域内各会计组织提供与之相对应的最佳实务指引。2016年至今，CAPA陆续发布了《会计职业组织发展模型-职业持续发展》（2016年）、《会计职业组织发展模型-质量保证》（2017年）、《会计职业组织发展模型-调查与惩戒》（2017年）、《会计职业组织发展模型-治理指南》（以下简称《治理指南》）（2018年）。下文将详细介绍《治理指南》的主要内容及可采用的治理工具，并结合我国实践，提出相应的启示和建议。

二、《治理指南》主要内容

“会计职业组织发展模型”系列指南中的《治理指南》是2018年发布的，主要是针对“会计职业组织发展模型”中“可持续性”特征下的“治理”内容编写的操作指南，旨在从“为什么”“是什么”“怎么做”三个角度说明对会计职业组织进行治理的必要性、良好治理体系的特征以及如何使用相关工具开展治理。该指南主要针对未建立或尚未建立成熟治理系统的会计职业组织，对于已经具有成熟治理体系的会计职业组织，指南也有部分内容帮助其持续提升治理能力，并使每一个组织意识到，治理体系会不断面临内外部的新挑战和新变化，持续提升治理能力是组织永恒的工作主题之一。

《治理指南》主要包括以下内容：

（一）构建治理体系的必要性

《治理指南》开篇着重介绍了构建治理体系的必要性，归纳起来主要涉及以下三个方面的内容。

1.有助于创建高效运转的组织

任何组织的成长和发展都取决于良好的治理体系，会计职业组织治理体系的构建能够促使组织高效运转，为其会员提供高质量服务。一是提高董事会和管理层实现组织长期目标的能力；二是确保既定战略目标的执行；三是建立清晰合理的监督机制；四是有效防控风险；五是建立吸引雇员、会员和客户的文化；六是对所有利益相关者负责。

2. 有助于获取利益相关者的信任

亚洲开发银行在2014年的工作报告《亚洲的治理与发展成果》中指出，“社会治理的改善能够促进社会发展，已在亚洲发展中国家取得明显成效。” 会计职业组织能够凭借良好的治理能力获得外部利益相关者的高度认可和信任，这在公共政策领域至关重要。良好的治理是向利益相关者表明，会计职业组织可以成为可靠的合作伙伴，并以服务公共利益为目标。

3.符合国际会计师联合会相关要求

国际会计师联合会的会员标准要求会计职业组织保持良好的治理水平。要获得国际社会的普遍认可，会计职业组织也必须证明它们得到了妥善管理。

（二）如何构建治理体系

《治理指南》指出，在建立治理体系的过程中，每个会计职业组织都要充分考虑自己所处的环境，包括法律法规要求、当地文化经济环境等，同时还应兼顾 会计职业组织自身的规模、成立年限、可支配资源、独立组织还是政府附属机构等，适用于某一组织的治理模式不一定能成功复制到另一组织上。虽然会计职业组织所面临的内外部因素可能大不相同，但是良好治理的基本要素是相通的，包括以下几方面：

1.了解利益相关者和组织成员期望

在建立会计职业组织治理体系的过程中，必须充分了解并合理满足利益相关者（监管机构、信息使用机构）和组织成员（会计师、审计师）对会计职业组织设定的预期。从本质来看，就是充分平衡好两个重要关系：合规导向和业绩导向。其中合规导向是指把监督会计职业组织遵守法律法规要求以及对成员和利益相关方负责视为首要目标。而业绩导向是指把指导和监督会计职业组织完成工作任务（例如交付会计报告和其他服务成果等）视为首要目标。

表1 会计职业组织发展模型

从经验来看，成立年限较短的会计职业组织一般更优先选择合规导向，因为它可以向利益相关者释放积极信号：会计职业组织将会视合规为最首要目标，致力于建立完善的内部治理制度，能够符合当地法律法规要求，拥有标准化的财务/非财务信息系统等。而业绩导向则更适合相对成熟的组织，专注于战略和价值创造，主要侧重以下工作：有效管理风险并实现战略目标，评估当前战略的相关性和必要性，监督战略实施，使会计职业组织的运营和资源与其战略目标相匹配，评估会计职业组织的环境并根据外部变化做出及时调整等。

总体来看，遵循合规导向可以确保会计职业组织的行为合法合规，保证健全的内控制度，有助于维护会计职业组织的良好声誉。业绩导向则通过支持战略制定，计划和决策等，帮助会计职业组织为其成员和其他利益相关者创造更大价值。两者的有机平衡有助于确保会计职业组织在创造价值的同时做到依法合规。

2.建立制度框架

在了解内外部利益相关者预期的基础上，需要制定完善的制度框架。会计职业组织的制度框架由与其治理体系和流程管理相关的所有文件组成。由于国家监管环境的差异，不同会计职业组织的制度框架有所不同。但是，它们通常包含以下三类要素：

一是法律依据。会计职业组织设立的法律基础通常可从本国的法律法规体系中找到。会计职业组织必须确保起草和修订其治理文件时，符合当地的法律法规要求。对于没有直接法律法规依据的国家或地区，会计职业组织应遵循当地协会组织和慈善机构等非政府组织依据的法律法规。

二是管理制度文件。管理制度文件主要涉及会计职业组织治理工作的重要事项，包括重要制度文件（例如公司章程）以及辅助性制度或决议等。管理制度文件不是静态的，应当对其定期检查，确保与战略的相关性。

三是具体工作流程。为了保证管理制度的有效执行，会计职业组织需要根据制度文件制定具体工作流程，形成规范的流程手册等，并且定期检查和更新相关内容。

3.确定运行架构

由于会计职业组织是由个人/团体会员组成的组织，在建立制度框架的基础上，需要确立运行架构，明确决策制定机构和执行机构。运行架构通常应包含以下内容：

一是最高决策机构。会计职业组织是基于成员的组织，因此会计职业组织的最高决策过程应该由全体成员参与，通常将其称为会员大会，主要负责对会计职业组织的建立及存续至关重要的决策制定，例如修改组织章程等。

二是主要决策机构。由于成员大会每年开会时长仅为几小时，甚至有时每隔几年才举行一次会议，因此最高决策机构（会员大会）必须将决策权委托给一个或多个主要决策机构，称之为理事会。理事会有权代表会计职业组织做出许多决策，例如制定会计职业组织的总体发展战略，监督战略实施等。理事会成员通常由会计职业组织的成员组成，同时也要有一定比例的外部成员，例如公众成员以及政府、监管机构或其他主要利益相关者提名的成员，以监督会计职业组织依法合规行事。

三是具体执行机构。理事会制定决策后，通常会委派给具体执行机构监督决策执行，这类被委派机构称作执行委员会。执行委员会有助于提高理事会的运作效率，且建立与会员顺畅沟通的桥梁。

4.开展治理工作

如果会计职业组织能够做好上述三点，即了解利益相关者和成员的期望，建立制度框架和运行架构，那么治理体系就奠定了坚实的客观基础。但仅有完美的制度基础还远远不够，有效实施才是治理工作的关键所在。想要不断提升治理能力，可以通过学习其他组织的成熟经验。指南特别介绍了《爱尔兰地区：志愿者和慈善组织的治理规范守则》（2016年修订），该《守则》描述了实施良好治理的五项原则和具体做法，从领导、控制、提高透明度、高效运转和诚信做事等五个方面提出了具体要求。

（三）可采用的治理工具

《治理指南》广泛采纳了各组织的意见，提出了高级审查、要点对照、制度手册等七种治理工具，供不同的会计职业组织选择和使用，会计职业组织可以根据自身所处的阶段选择合适的工具完善组织治理。

1.高级审查

高级审查旨在帮助会计职业组织了解其治理体系的健康状况，明确需要解决的重点问题和行动时间表。高级审查工具的具体形式为包括问题、评价、优先度和行动时间共四项内容的表格，其中“问题”分为法律法规框架、运行架构、实施治理等三个部分，每一项下又进一步细分为若干具体问题。指南强调，此表格内容并不详尽，会计职业组织可根据实际工作内容进行调整。

2.要点对照

在实施治理评估过程中，将会计职业组织的组织章程和相关规制与工具列示要点进行对照，查缺补漏，完善现有治理文件。其中，组织章程包含如下内容：创设会计职业组织的目的（要强调为公共利益服务）；开展内部管理的相关规定（例如高管任命方式等）；注册地址和注册名称；会计职业组织的期限；会计职业组织解散时的资产分配规则。规章制度包含如下内容：会计职业组织的会员类别、权利和义务。股东大会开会频率、通知、法定人数要求、投票资格、代理程序等。理事会构成包括理事会成员的人数和任期，职权范围，提名和选举理事会的方法，填补空缺的规定；董事名单，提名和选举方法，任期，职权和继任安排；常务委员会成员资格和权限、首席执行官（CEO）或同等职位的职权范围、记录保存财务报告责任、章程的修订程序、解散会计职业组织的规定等。

3.制度手册

《制度手册》（或类似制度汇编文件）通常涵盖会计职业组织治理文件涉及的所有制度安排、政策和流程等。会计职业组织应要求组织成员熟知并遵守手册内容。指南给出了《制度手册》的目录样例，包括总则、会议、财务报告和运营管理四大项，项下进行了进一步细分。以财务报告项目为例，项下包括财务报告、财务报表审计结果、一般会计政策、银行业务、支出、报销、外汇、股本准备金和合规要求等。

4.透明度报告

透明度高的信息披露能够体现完善的治理水平，会计职业组织向成员提供的信息至少应包括：在网站上公开发布的组织章程（或细则）。理事会和委员会构成。联系方式，包括组织和个人联系方式。年度报告，包括收入的性质、来源及支出方式等；任何大笔、非正常或非经常性支出的明细；经过审计认定的财务报表；会计职业组织的计划和活动等；参与的志愿活动（包括理事会或委员会层面）。可用于向成员证明会计职业组织为其利益努力的其他信息，例如月度或季度工作报告（可通过网站、电子邮件或社交媒体方式）；各类宣传手册；举办或参加的相关会议；突出会计职业组织重大成就和影响的信息等。

5.理事会和委员会成员选任

理事会和委员会成员的选任标准从四大方面提供选任建议。一是经验和兴趣，被选任人员应当对会计职业组织的工作充满热情，精通会计领域，致力于了解会计职业组织及其相关环境。二是责任感，能够积极参加相关会议和重要活动，主动承担并认真完成工作，随时跟进工作内容，为出席会议做好准备，并对会议记录和报告进行点评，维护会计职业组织的利益。三是工作关系，愿意与其他成员和管理层进行团队合作，具有大局意识，愿意接受集体决策结果，对“合理的反对声音”持开放心态，了解组织成员并建立融洽的工作关系。四是能力，要了解法律，具有战略前瞻性和想象力，诚实、正直并尊重他人，具有良好的职业判断和决策能力，掌握沟通技巧等。

6.理事会与管理层职责分工

明确理事会与管理层的职责分工。理事会与管理层职责分工表表头分为工作内容和主要职责两大项，工作内容分为计划、财务管理、运营管理、员工、理事会管理、公共关系六部分。

7.理事会高效管理具体措施

一是对会计职业组织的愿景，使命和价值观形成一致观念，确保三者之间有机统一。理事会要形成一致的战略规划，明确表述愿景、使命、价值和目标。至少每3-4年检查一次配套制度文件，确保其与战略规划保持一致，有效促进计划完成。

二是制定、支持、监督和评估计划。首先要制定会计职业组织的战略计划，包括运营计划、预算、关键绩效指标和时间表等。在制定计划时，可考虑将CAPA“会计职业组织发展模型”作为目标依据。然后就谁负责执行计划达成一致。至少每年检查一次计划执行情况，对于资源充足的会计职业组织，可建立一个监督评价体系。最后要求首席执行官定期提供业绩报告，将实际经营成果与预设业绩指标进行比较分析。

三是管理、支持及问责。对于规模较小，以志愿者工作为主的会计职业组织，要设定切合可行的目标，并在每次会议上审查工作进度。每位理事会成员要向理事会汇报其工作服务情况。对于规模较大的会计职业组织，理事会要对首席执行官的工作职责形成统一意见，设定年度考核目标，要求首席执行官向理事会报告。确保员工的职业发展具有完善的制度安排，至少每年做一次员工评估。当请志愿者参与工作时，也要制定志愿者管理制度。

三、启示

从亚太会计师联合会相关会计实践来看，“会计职业组织发展模型”的确推动了行业标准化、规范化。《会计职业组织发展模型指南系列》从细节着眼，将操作落在实处，具有较强的指导和实践意义。学术界、实务界应当重视“会计职业组织发展模型”相关研究，结合我国实际对会计职业组织发展进行系统的规划和评价。具体建议如下：

一是结合我国实际，构建具有中国特色的“会计职业组织发展模型”。建议参考亚太会计师联合会的“会计职业组织发展模型”，从可持续性、相关性、专业性及会员价值等维度入手，在充分了解利益相关者和组织成员期望的基础上，构建符合我国国情的“会计职业组织发展模型”。会计职业组织发展模型作为会计职业组织发展的顶层制度设计，能够最大化地协调各会计主体之间的利益关系，满足各主体的需求，把会计主体利益与国家政策、法律法规、经济发展统一起来。科学的会计职业组织发展模型能够更好地指导会计职业组织及会计行业的发展，有利于会计信息质量的提升，发挥会计在经济管理中的重要基础性作用。

二是了解利益相关者预期，制定完善相关理论和制度框架。一方面完善外部治理环境，为会计职业组织建构一个独立、专业和透明的发展环境，强化其自我规范的意识和氛围，为会计职业组织提供切实的法律依据和制度保障。另一方面细化治理工作，加强内部治理制度设计保证其有效运作，可以借鉴会计职业组织发展模型的大框架，从实际出发，充分平衡好合规导向和业绩导向的关系，把握治理体系的关键要素，逐步完善治理机制。

三是拓展工作思路，创新优化会计职业组织治理手段。《治理指南》中采用了高级审查、要点对照、制度手册、透明度报告等七种治理手段来加强会计职业组织治理体系建立，能够有效提升会计职业组织的治理效益和治理能力。但《治理指南》同时指出，该工具在不同国情下的适用性可能存在差异。因此在对我国会计职业组织管理过程中，需要因地制宜，兼收并蓄，不断拓宽工作视野，拓展工作思路，吸收成熟经验，加强治理手段创新，最大化治理效益，更好地发挥会计职业组织在经济发展的作用。

四是在会计职业组织建设方面加强与国际会计组织的沟通和合作。在借鉴国际先进经验的同时，积极参与并影响国际会计标准的制定，不断提高我国会计职业组织话语权和影响力，更好地为我国经济走出去服务，开拓具有中国特色的社会主义会计职业组织体系。