新收入准则对建筑业财务核算及外部审计的影响分析

陈淑辉

一、引言

二、建筑企业收入确认和计量

（一）收入确认的原则和方式

新收入准则不再区分商品与劳务，而是统一称之为“履约义务”，并要求企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品或服务控制权时确认收入（财政部，2017）。与原准则相比，新收入准则收入确认引入了“控制权”概念，原先的“风险和报酬”转移的确认条件变成了判断“控制权”转移与否，新收入准则收入确认采用“五步法”模式，更加强调了合同的意义。收入确认的方式上企业应当于合同开始日确定合同中的各单项履约义务是在某一时间内履行还是在某一时点履行。针对建筑业特点来说，由于企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，所以一般收入确认方式采用在某一时间内确认，即在履约时段内按照履约进度确认收入，当然履约进度不能合理确定的要除外。

（二）新收入准则下建筑业的会计核算

1.新增会计科目

根据新收入准则及行业特点，相比建造合同准则，企业会计核算系统需要新设“合同资产”、“合同资产减值准备”、“合同负债”、“合同结算”、“合同结算-价款结算”、“合同结算-收入结转”、“合同履约成本”、“合同履约成本减值准备”、“合同取得成本”、“合同取得成本减值准备”等科目。其中，“合同结算”核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设的“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

2.主要业务会计处理

建筑企业应以合同为核算单位，在财务系统中建立核算项目和编码（以合同名称命名）用以核算该项目的收入、成本、存货、应收、应付等情况，便于核算与管理。

(1)当企业收到客户预付款并开具发票，尤其是PPP项目，由于项目大、工期长，往往存在项目公司将筹集的建造资金按合同总金额一定比例预付款给建设方（建筑企业），企业收到资金开具发票时：

中午，我专心致志地写着作业，忽然，一股诱人的香味“钻”进了我的鼻子里，我吸吸顺风鼻，顺着香味走进厨房。哇！干炸带鱼，金黄金黄的，散发着阵阵鲜味，色香味俱全，看着让人垂涎三尺，我的眼睛直勾勾地盯着鱼盘，不由得咽了好几次口水。听到“咕咕”声，妈妈知道是我这只“猫”来了。

借：银行存款

贷：合同负债-XX项目

借：应交税费-待转销销项税额

贷：应交税费-应交增值税-销项税额

(2)建筑施工企业发生合同直接成本时，按成本的内容和性质，直接计入合同成本中：

借：合同履约成本-未结转成本-直接人工费/直接材料费/机械使用费/财务费用/安全生产费/分包成本等

借：应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款/应付职工薪酬/原材料/应付账款/专项储备等

(3)建筑施工企业按照建造合同约定的时间、付款条款和实际完成的工程进度填制“工程进度款审批表”，经工程监理和客户审批后，取得经第三方监理确认的“收入计量单、签证工作单或者验工计价单”：

借：应收账款-产值/合同负债

贷：合同结算-价款结算

贷：应交税费-待转销销项税额

(4)建筑施工企业收到的工程进度款：

借：银行存款

贷：应收账款-已收款

(5)期末，建筑施工企业对履约进度能够合理确定，应采用产出法或者投入法确定恰当的履约进度计量和确认当期合同收入、成本：

借：合同结算-收入结转

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：合同履约成本-已结转成本

资产负债表日，企业应按项目将合同结算的二级科目进行轧抵，若为借方余额，表示企业已经履行履约义务但尚未与甲方结算的金额，根据其流动性，列示在“合同资产”或者“其他非流动资产”下。所以，合同资产可以作为一个分析类科目，根据期末核算结果进行重分类，日常无需通过其核算。此外，建筑企业被业主扣除支付的质保金，期末也应从应收账款中挖出列示到合同资产下，因为质保金表示对完工项目质量的保证，承担了除信用风险之外的随着时间流逝即可收款其他风险，收款性弱于应收账款；合同结算期末若为贷方余额，表示企业已结算但尚未履行履约义务的金额，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

三、新收入准则对审计业务的影响

新收入准则更加强调会计信息的相关性，倾向以原则为导向，概括性更强，导致财务实务工作中可靠性降低，包括更多的主观判断、会计估计自由裁量等，一定程度上提高了重大错报风险，会计师如果需要将审计风险保持在一定可接受的低水平上，那么必将提高审计的复杂性，例如熟知准则的变化和对被审计单位的影响、降低审计工作中的检查风险、收集更多内外部商业信息并合理利用。因为会计准则的变迁可能因赋予了管理层更多的职业判断空间，或者审计技术方法体系未能与时俱进，减弱了审计师外部监督效应的发挥，降低了审计质量（冉明东、王成龙、贺跃，2016）。

（一）客户承接阶段

戴文涛、刘秀梅、陈红、翟航（2017）研究和证实了新会计准则改革对审计收费影响，研究表明：A 股上市公司在新会计准则实施之后，审计收费有了显著提高。那么新收入准则的实施无疑也会对事务所提高审计收费造成重要影响，注册会计师应在业务承接阶段认真评估被审计单位受新收入准则的影响的程度以及评价项目组的专业能力。在新收入准则下，管理层的自由裁量权增加，在会计估计过程中，管理层的偏向现象会加重，尤其是对建筑行业影响颇深，从而降低了会计质量，加大了重大错报风险，针对此现象，事务所可能需要派出更具经验的人员或者借助其他专家的工作，这都会导致提高审计收费来弥补风险溢价和审计成本，需要提前与客户沟通审计收费事宜。

（二）风险识别和评估阶段

新收入准则以“合同”为核心，注册会计师需加大对合同内控体系的掌握，如建筑合同条款的变更、估计重大融资成分的可能以及合同对方的信用度，设定审计内控体系的新起点，注册会计师需评价并测试企业签署协议的流程的控制，并对合同内容进行审核。注册会计师还需重点关注控制权转移的内容，并将其涉及的程序进行完善，依照“五步法”的收入确认模式考量企业内部控制体系的有效性和实施情况。在全面分析新收入准则变革对各个循环带来的影响同时，需要重点关注销售与收款业务循环确保审计质量，根据新收入准则的内容改进相应的审计程序以将审计风险降至可接受的低水平，对收入确认保持舞弊风险的假定，恪守独立性等职业道德的要求，对应用新准则可能产生的风险因素保持职业怀疑。

（三）审计执行阶段

在审计执行阶段，注册会计师应该了解被审计单位的业务模式和相关会计政策，获取合同认定、履约义务的识别、控制权转移等重要会计判断，复核合同交易价格及分摊是否正确、可变对价的最佳估计数是否准确等，设计和执行有效的审计程序，将存在性、截止性、准确性等重要会计认定与收入确认和计量的五步法结合。

针对建筑业，新收入准则对建筑业影响最大的是不再存在建造合同准则，那么建造合同收入如何确认、完工百分比法是否仍适用是实施新准则下必须面临和解决的问题。国际上废除了完工百分比法确认收入的使用，引入了新的“投入法”和“产出法”。虽然在国内并未取消完工百分比法，但也随国际准则增加了使用的条件限制，降低了随意性和可操纵性。完工百分比的认定对建筑业是一个难点，是企业平滑利润的一个重要手段。通过阅览A股上市公司2018年报，建筑施工企业收入确认一般采用完工百分比法，且大多选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度（类似投入法），但这种方法只有在履约进度能够可靠计量，企业有一套完善的成本控制体系下才能行之有效。而在实际业务中，由于建筑企业项目大、工期长、专业性强，有些企业为了完成既定指标，可能存在随意调节预算总成本或者调整实际投入成本金额，这意味着完工进度由企业掌控，加大了审计风险。

审计人员应该测试和评估企业成本管理内控系统的有效性，重视合同内容，检查入账的工程施工成本是否真实发生，例如结合工程进度，对比分包成本进度与付款进度检查分包成本的完整性，预算成本的编制是否正确或者存在变更情况及原因，关注企业账目收入确认进度与工程实际进度。此外，采用以已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例方法计算的完工进度（类似产出法）对标以累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例方法计算的完工进度（类似投入法），用两者孰低的原则谨慎确认企业收入。由于已经完成的合同工作量为工程甲方认可经监理签字的产值单上标明的工作量，合同预计总工作量为建造合同的投标价格，数据来源于外部，较内部成本更具可靠性，可在一定程度上遏制企业利用完工进度调节利润的情况发生。

四、总结

《企业会计准则第14号—收入》准则的修订对我国会计准则国际化进程的重要性不言而喻，但是其所带来的对企业会计核算与披露的变化、会计信息质量和审计风险的影响也应予以高度重视，尤其是对以履约进度为确认收入标准的建造类合同影响最为显著。