基于战略的全面预算管理研究

辛惠琴, 窦静敏

(郑州大学 商学院， 郑州 450000)

一、前言

全面预算管理产生于20世纪20年代的美国通用汽车公司和杜邦公司，并在之后的几十年中得到了广泛的应用与发展。我国改革开放后，国内经济发展水平大幅提升，国内企业开始接触学习西方先进的管理理念，一些大中型企业开始尝试推行全面预算管理，并取得了显著的成效。随着我国社会主义市场经济的进一步发展，资源结构性稀缺日益严重，社会经济发展转型升级迫在眉睫，在“以改革为核心、现代化为主轴的制度供给创新”[1]为内涵的供给侧改革背景下，企业面临的内外部环境不断发生变化，原有的建立在稳定环境上的预算管理失效，企业需要改变管理理念，推行以战略为落脚点的全面预算管理，增强企业的环境适应能力和应变能力。本文对全面预算管理的研究以战略为切入点，分析了全面预算管理对战略的支持作用及其两者的有效整合过程，对提升企业的价值创造能力和可持续发展能力具有重要意义。

二、全面预算管理的战略支持作用

全面预算管理是一个全员参与、全面覆盖的管理系统[2]16，是对企业发展阶段中各个方面预发生的行为、预开展的活动进行预算管理的企业行为，具有计划、协调、控制和考核等多项功能。它要求企业所有员工参与到预算管理过程中来，对企业所有的经济活动编制预算计划，为各预算单位配置人力、财力等企业资源，协调和监控各预算主体之间的业务行为，从而约束员工行为，保证企业整体的经济行为与战略发展方向一致。近年来随着国内外学者理论研究的深入，企业的不断实践探索，全面预算管理已经成为公司战略实施的有效工具之一，并逐渐显现出战略性、适应性、系统性、全面性等特征[2]12-13。

战略是企业为了自身的生存发展而做出的整体规划，通过对外部生存环境的变化和自身发展状况的分析，企业根据自身的实力选择发展方向，设定发展目标，做出战略部署。企业战略的制定通常立足于企业整体的持续发展，因而战略往往具有长期性、全局性和高度概括性。为了正确指导企业的发展行为，企业必须要借助一定的工具来把抽象的、整体的战略具体化，保证战略的有效实施。全面预算就是企业战略实施的有效工具之一。通过编制预算，企业抽象的战略目标得以分解为具体的、具有可操作性的实际目标，战略的长期规划也分割为阶段性规划，更易于战略的稳健推进，对战略落地具有支持作用，而预算对企业战略的支持作用主要表现在以下四个方面：

(一)配置财务、物质、人力等资源

预算管理的功能之一是实现公司资源的内部分配，而公司战略目标的达成所要面临的首要问题就是企业资源的配置问题。不同时期公司的战略目标方向不同，战略目标向公司下行具体化的过程中会演变成多个不同的细分目标，每个业务部门都有自己的业务目标，要想完美达成设定的目标，就必须要有足够优质的资源作支撑。但无论是人力还是财力，企业的资源都是有限的，企业不一定能够为所有部门都提供充足的资源，如何实现资源的有效分配、避免资源浪费成为关键，这个时候就要借助预算管理来解决企业资源的配置问题。预算部门要识别出当前公司战略目标发展的重点，协调各部门之间的业务发展冲突，使各部门间的发展目标和谐有序，且服从于公司整体的战略目标，根据各部门具体的目标设定，和各部门的工作人员一起通过科学的测算方法测算出所需要的人力、物力、财力的多少，对公司的资源进行整合筹备，在合适的时间点将企业资源分配到不同部门中去，通过高效率的资源配置使各部门能顺利实现各自的业务目标，从而促进公司整体战略目标的实现。

(二)监测业务运行，推进战略实施

在战略执行过程中，企业借助预算设定具体的经营目标，把经营目标落实到各个责任主体，各责任主体制定详尽的预算计划，起到企业经济活动的事前指向性作用。企业按照预先制定的计划开展经济活动，及时收集执行数据，掌握业务的最新进展，把实际执行情况与预算计划相比较。对发生偏移的经济行为和结果进行分析，了解发生偏移的原因，以确定是否需要采取纠正措施或及时修正预算计划。期末，评价预算单位的业绩表现及预算目标实现情况，对有差异的部门进行差异分析，厘清责任，并将此结果作为员工绩效考核的依据，调动员工的工作积极性，发挥预算事中和事后的监测、反映、控制作用。企业通过预算事前、事中、事后的有效实施，发挥预算对企业整个运营过程的动态监测作用。对低效的、偏移的经济行为及时纠正，确保员工和部门工作行为与企业发展方向一致，从而保证企业整体行为朝着战略目标方向前进，推进企业战略实施，促进战略目标的实现。

(三)突出预算责任主体的工作重点

通过编制全面预算，企业全员都参与到战略和预算实施过程中来，在公司总体的发展框架下，预算部门将战略目标向下分解，把战略责任落实到各部门甚至每个员工身上，确定预算责任主体，制定具体的发展计划。每个部门既是预算编制的参与者，又是预算的执行者，在参与预算编制的过程中找到自己在公司战略实施过程中所担任的角色，根据自己的部门业务性质在工作范围内找到工作重点，明确部门发展方向，了解为促进公司发展目标的实现自己所要达到的业绩高度，设立自己的工作目标和工作计划。这样一来，在实际工作中，每个预算主体都完全明白自己在每个时间段工作努力的重点和需要承担的战略责任。

(四)预算责任主体的业绩评价尺度

企业对于员工的考评实质上是对员工对促进公司战略目标的实现所作出的贡献多少的评价[3]。公司战略目标通过预算分解将战略目标责任落实到每一个部门甚至每一位员工身上，以事先确定的预算指标来作为衡量员工贡献程度大小的基准之一。把预算工作融入绩效考核体系，评价工作目标实现程度，对预算责任主体实际的预算执行情况与预算目标、考核指标之间的差异进行分析总结。找出差异产生的原因，既考虑历史变化趋势因素的影响，又考虑客观环境因素[4]及预算主体自身，落实责任归属，对员工的工作业绩进行评价，以此作为考核依据对员工进行实时奖惩，保证预算责任主体的业绩努力能够有效促进公司战略目标的达成。

三、战略与全面预算的衔接——平衡记分卡

虽然从理论上讲全面预算对企业战略的有效实施具有强大的支持作用，但现实是企业的全面预算管理常常与战略脱节[5]。预算目标的设定脱离战略目标，短期单一的预算目标与长期复杂多元的战略目标体系不融合，预算编制仅依靠财务预算部门，预算责任主体的参与度不够，导致编制的预算计划无法与企业业务行为契合，无法发挥预算的战略支持作用。其根本原因在于高度概括的战略无法急剧转化为详尽的具体预算，战略接口与预算接口尺度不一致，对接之间存在空档，需要一个中介方来连接两者。平衡记分卡的出现则填补了战略与预算衔接之间的空白。

(一)平衡记分卡

平衡记分卡是上世纪90年代美国哈佛教授Robert S. Kaplan和平衡记分卡协会创始人David P. Norton提出的一种绩效考评工具，随着它的不断发展应用，现已成为企业战略实施的有效工具。

平衡记分卡把企业的绩效考评分为四个方面，分别是财务角度、顾客角度、内部流程角度和学习成长角度，每个层面都设定相应的考核指标，包括财务指标与非财务指标、定量指标与定性指标等。利用四个层面的指标体系来克服单纯财务指标考量的局限性，平衡企业短期与长期业绩、外部与内部发展、财务与非财务业绩、不同利益相关者之间的利益冲突[6]，培养管理者全局化视野，提高企业整体管理效率，识别企业价值创造的驱动因素，使企业资源配置的调整方向与企业发展相契合，建立包含多个具象指标的战略目标体系，为企业制定战略行动方案打好基础，保证企业经济行为与战略方向一致。

(二)基于平衡记分卡的战略与预算的整合

在战略与预算的整合系统中，平衡记分卡充当消化系统，把公司上层制定的整体性战略有机分解为动态联系的分散规划，建立抽象战略与具体预算之间的联系，以下是预算与公司战略的整合过程。

图1 平衡记分卡下战略与预算的衔接过程

1.制定战略。战略是企业预算的起点，企业预算的编制是以战略为导向进行的。首先，企业对自身所处的外部环境进行有效分析，包括宏观环境、产业环境和竞争环境等，了解企业可能会面临的外部风险，掌握产业竞争格局和竞争对手的实力，以期发现战略机会和发展点，同时企业对自身内部环境也进行分析，识别企业的现有资源和发展能力，对企业现有业务的发展状况及潜力作出评价，可以采用SWOT分析法把企业的内外部环境结合起来综合考虑企业的优势与劣势、所面临的机会与风险，从而制定出有利于企业长期发展的公司战略，明确发展定位和战略目标，作出战略规划。

2.战略分解。企业战略基于企业整体的发展，往往具有整体性和全局性，企业可以根据平衡记分卡的四个维度把战略内容划分为财务、客户、内部流程、学习成长四个模块，这四个模块之间又存在联动关系。企业要实现战略目标，保持长期发展，需要达到怎样的财务水平，收益率、周转率、现金流等财务指标应该维持在哪一个水准。而财务指标作为结果指标，企业必须要找到影响结果指标的驱动因素。市场客户作为直接影响企业业绩的一个主要部分，要求企业正确设计客户层面的目标和价值定位，为了实现客户角度的目标，满足客户需求。企业内部流程的设计或改造也必须紧随其上，通过优化流程来促进财务目标和客户目标的实现。而企业员工必须具备一定的能力才能为企业的流程优化、客户关系、财务改善作出贡献。因此企业需要识别出自身发展所需要具备的核心能力和素质，作出能力培养规划，促进企业的学习成长，同时企业能力的培养又需要一定的财务资源作支撑，为企业各项学习活动提供资金支持。由此可见，企业可以借助平衡记分卡将整体战略分解为四个互相联系的战略部分，为战略的进一步细化作准备。

3.战略目标具体化。通过平衡记分卡把战略分解为四个层面后，每个层面确定相应的具体目标和考核指标，为预算目标的制定提供框架，作出3到5年的业务计划。财务角度：为实现股东价值和企业发展，保证企业正常运营，企业财务层面盈利能力、成长能力、营运能力的目标是什么，应着重考虑哪些收益指标、成本指标、效率指标，财务指标标准的设定如何确定和计算。客户角度：企业的市场定位是什么，市场占有率预期达到什么程度，目标客户是谁，客户满意度的目标是多少，设定交货时间、退货率、客户满意度、客户开发率、客户保持率等考核指标。内部流程角度：为对企业财务目标、客户目标的实现提供支持，内部流程的设计应该达到什么标准，设定交货时间、解决客户问题的时间、周转天数、业务进度完成率、生产能力利用率、产品质量指标等考核指标。学习成长角度：企业的创新能力、学习能力、员工的专业能力预期达到何种程度，设定员工能力评估、业务熟练度、员工满意度、新业务新产品的比例、专利权数量、培训时长等考核指标。

4.确定计划措施。以平衡记分卡为基础把战略目标具体化后，开始着手建立相应的计划方案，确定未来所要采取的行动措施。为实现成本目标，企业将采取哪些手段来从营运成本角度促进成本目标的实现，在产品生产成本上计划如何提高原材料的性价比、开展哪些环节的研发活动来提高生产技艺、优化哪些生产流程来减少不必要的费用开支；为实现客户目标和收益目标，企业将开展哪些营销活动来扩大客户群，是否需要进行新产品的研发来拓展市场，如何提高产品服务质量来保证客户保持率和营业收入稳定增长；采取哪些措施来优化业务流程，预计采购哪些设备来改善企业的设施水平；为实现学习成长目标，如何组织员工学习，预期开展哪些培训学习活动，投入哪些资源来提高企业的创新能力。另外，企业不仅要确定未来准备执行哪些措施，还要确定预期措施的具体行为方案，同时预期确认将由哪些负责人来主导开展。

5.编制年度预算。确定业务目标和措施之后，企业可以根据业务的性质特征和预算编制的效率从固定预算与弹性预算、定期预算与弹性预算、零基预算与增量预算等编制方法中选择合适的预算编制方法。预算部门和预算责任主体共同参与预算的编制过程，合理划定预算期，将3～5年业务计划中的目标转化到平衡记分卡中各指标的当年预算。以事先确定的行动方案为准，借助一定的信息系统，确定各项目标的实现和计划实施所需的资源配置，结合外部市场信息和内部资源条件测算出各预算主体所需的人力、财力、物力，并对如何筹置资源、如何安排资源使用的先后顺序和分配量的审批控制来满足不同预算主体在不同时间节点的资源需求作出规划，保证资源利用率。

6.预算执行与控制。编制好的预算经审批后将预算计划传送至各预算责任主体，每个员工在部门负责人或企业管理层的指导下严格在预算计划范围内开展业务活动，业务负责人或者企业任命专人来收集执行数据，进行归总报告，并将其报送至预算管理部门和管理层，收集的数据要保证及时准确可靠，建立完善的信息传送机制，使企业高层能够真实掌握预算执行进度，对企业业务行为进行监控。对预算执行过程中出现的偏差和异常现象及时与部门员工进行沟通，让员工也能够清楚自己的工作情况，采取措施修正发生的工作偏移行为，必要时考虑调整预算计划，进行事中控制，提高预算执行度。同时以收集的预算执行数据作为日后绩效考核的基础，约束员工行为，总结实践经验，调整企业后期的预算活动和执行方案，进行事后控制，从而发挥预算的调控作用，控制企业经济行为。

7.差异分析。企业把制定的具体化的业务目标、行动计划和业绩考核指标与既定的战略规划进行对比，考察整个预算方案是否与企业战略相融合，对企业战略目标的实现是否有利，对与企业战略规划的融合度低的、存在差异的业务规划进行分析。尤其是对差异部分重点分析，对与企业发展相悖的、不利于战略推进的计划部分进行纠正，对影响战略实施效率、设计不准确的计划部分进行优化，修正计划方案，使制定的方案具有合理性、准确性、战略性，保证企业未来经济行为的准确有效有意义，与企业战略方向一致，有效促进战略目标的实现。

8.滚动预测。企业在经营过程中及时收集执行数据，定期把企业设定的目标数据与实际数据进行比较，对两者之间的差异进行分析，找出产生差异的原因。属于企业内部运营组织执行不力的及时反馈给预算责任主体，采取相应措施纠正预算责任主体的行为，提高战略执行力，属于外部环境变化原因的，根据差异数据预测企业可能会面临的风险与机会，并将相关信息反馈到企业内部，各部门对预期风险及时采取应对措施，调整预算计划，从而提高企业的战略应变能力，促进企业发展。

9.流程改进。通过追踪预算执行过程，把握企业业务性质特点，分析预算执行与文本预算计划的差距，发现企业运营过程中的内部问题，改善组织结构，优化业务处理流程和预算管理流程，对业务职能设置交叉重复的组织岗位进行整合，裁减冗余环节，对风险易发的关键环节加强管控，提高运营效率的同时保障运营质量，增强企业的灵活性和反应速度，以完整高效精简的业务流程组织推进战略实施。

(三)平衡计分卡的引入促进全面预算管理的发展

1.带动全员参与预算。全面预算管理是权责利的管理，关系到每个部门每个员工，在传统的全面预算中，员工缺少参与预算管理的平台，引入平衡记分卡可以带动全员参与。平衡记分卡把战略规划分解到企业的方方面面，使每个预算责任主体都能够了解到自己的战略角色，主动关注未来业务发展目标和计划的制定，把全面预算看作是发展业绩的有效工具，积极参与预算管理过程。

2.真正实现全面预算管理的全面管控。全面预算管理是对企业全方位的管控，但由于战略与预算的脱节导致企业的全面预算并不全面，往往还是停留在财务层面的预算。平衡记分卡的引入改善了全面预算的“瘸子管理”现象，逐步提高内部运营、学习成长等非财务方面的预算地位，整合企业的资金流、业务流、信息流，加强了企业整体协调发展的预算管理。

3.增进部门间的合作与信息共享。平衡记分卡梳理了业务发展的内在逻辑，把企业不同的职能部门联系在一起，促进了部门间的业务合作和信息共享，有助于发挥预算的沟通协调作用，提高预算整体执行力，反过来部门间的合作和信息共享也有助于预算的顺利编制，增强预算的准确性和可执行性。

四、小结

全面预算管理是一个复杂的科学管理体系，是战略管理的有效工具，供给侧改革背景下实行全面预算管理能使企业更好的适应外部竞争环境的变化，规避经营风险，对企业的长期发展具有重要意义。目前全面预算管理在我国企业已经广泛应用，而在科技与经济快速发展的双重时代背景下，大数据、人工智能、移动互联、云计算等新技术不断涌现，如何将新技术融入到企业的全面预算管理中实现预算管理创新也将成为未来预算领域研究的新课题。