如何将账外土地资产纳入核算

施行芳

近期，笔者参加了对浙江省慈溪市周巷镇天元村巡察，在巡察中发现一笔账目存疑：2018年7月第410号凭证，该村收取慈溪市红杰果蔬农场2018年7月—2019年12月31日潭北路南侧、中横线北侧23.94亩土地租赁费，会计确认了经营收入，而查阅无形资产明细账，没有这笔资产。这处土地由村集体经济组织租赁给种植大户，并一直收取土地租赁费，属于村集体资产。《浙江省农村集体资产管理条例》规定：依法属于村集体经济组织成员集体所有的土地属于农村集体资产。那23.94亩土地怎么会成为游离于账外的资产呢？

村集体土地资产取得分三种情形：一是因土地征收征用造成的历史遗留问题。过去，土地征收征用操作还不规范，预征集体土地行为比较常见，村集体经济组织代国家预征农民土地，预征面积往往大于依法批准面积，会计都冲销“应付款—土地征用款”科目。二是农村公益建设需要。村集体经济组织为了公益事业、公共设施建设征用农民土地，支付给农民的土地征用补偿款在“在建工程”列支，虽然“在建工程”属于资产类科目，但是土地作为无形资产没有加以明确。三是农户有偿退出承包土地。农户因生活困难等原因自愿交还承包土地使用权给村集体经济组织，从而取得一定补偿。

这三类业务都没有把村集体土地资产作为无形资产入账，如何进行整改呢？笔者认为，应该按照会计差错更正处理办法，虽然以前年度发生，但是没有涉及损益，无须调整收益分配，直接调整当期相关会计科目。举例如下：

1.村集体经济组织代国家预征农民土地，预征面积大于依法批准面积，会计都在“应付款—土地征用款”科目下核算：

原会计分录：

借：应付款—土地征用款

贷：银行存款（现金）

调整：

借：无形资产—土地使用权

贷：应付款—土地征用款

按照《村集体经济组织会计制度》规定，“应付款—土地征用款”用于核算国家、集体和有关单位征占农村集体所有土地所给予的补偿，及村集体经济组织对土地征用补偿款的分配和使用情况。村集体经济组织支付给农户的土地征用补偿款，是代国家和有关单位支付给农户的，是代收代付性质；而村集体土地资产的取得成本，不应在“应付款—土地征用款”科目核算。所以这笔调整分录直接把原来冲销的“应付款—土地征用款”冲回，同时确认无形资产。

做这笔调整分录有一个前提，这就是村集体土地资产的取得，查阅原始凭证有明确的历史成本。那如果村集体土地资产无账面记载或反映该如何处理？遵循盘盈无形资产处理原则，按照目前土地征用补偿款价格和资产数量确定价值。会计分录如下：

借：无形资产—土地使用权

贷：公积公益金

2.村集体经济组织为了公益事业、公共设施建设征用农民土地，会计在“在建工程”科目下核算：

原会计分录：

借：在建工程

贷：银行存款（现金）

调整：

借：无形资产—土地使用权

贷：在建工程

根据《村集体经济组织会计制度》惯例，村集体经济组织用于公益事业、公共设施建设而征用农民土地，一般在“在建工程”科目核算，等地上建筑物完成竣工验收一起结转固定资产，土地不单独作为无形资产核算；如果地上建筑物没有形成，应确认为无形资产。

这笔调整分录表明村集体经济组织取得土地，用于公益事业、公共设施建设，原先在在建工程科目核算，后来因为工程没有在建，所以这笔调整分录冲销在建工程，同时确认无形资产。

3.农户自愿交回承包土地使用权，从村集体经济组织拿到补偿，会计分录如下：

借：无形资产—土地使用权

贷：银行存款（现金）

这样账务处理的原因：一是产权制度改革需要。现阶段，农村集体产权制度改革如火如荼，农村集体资产清产核资稳步推进，村集体经济组织应该摸清家底，做到该入账的入账，维护社员权益。二是防止资产流失。由于历史原因，村集体土地资产未入账十分普遍，村干部也未引起重视，认为自己心里有笔账就行了，但是村干部一届换一届，村集体土地资产又没有在村务公开栏公开，后任村干部对村集体资产底子不清，如果村集体土地资产长期闲置，容易被别人侵占，造成村集体资产流失。三是避免产权纠纷。近年来，农民集体所有的土地出租用于非农业建设的现象多有发生，村集体经济组织擅自将村集体土地资产出租给第三方，用于建设厂房等非农业建设。在农村巡察中发现，某村将用于公益事业—老年活动中心的土地出租给别人，建造厂房，被第三方长期使用。如果此处土地确认了无形资产，并张榜公布，接受广大社员监督，产权纠纷的矛盾就会迎刃而解。