基于舞弊三角理论的生物资产案例分析

穆露萍

[摘 要] 生物资产是农业企业赖以生存和发展的根基，但由于生物资产会计确认、计量和核算的特殊性，生物资产成为了财务舞弊的高发区。以参仙源事件为例，运用财务舞弊具有代表性的三角理论，从压力、机会、借口三方面分析农业企业生物资产财务舞弊的具体原因，并提出农业企业反舞弊的对策建议。

[关键词] 生物资产;财务舞弊;三角理论

[中图分类号] F321[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2020）03-0152-02

由于农业企业的特殊性，国家对农业企业出台了一些扶持政策;但也由于农业企业的特殊性，其不止一次的上演财务“闹剧”。农业企业的财务动荡不仅影响国民经济发展，同时考验着我国農业企业现行的监督方式和管理制度。本文采用三角理论，对挂牌一年半就停牌的参仙源分析其舞弊动因及手段，进一步探究农业企业财务舞弊的治理对策。

一、参仙源财务舞弊案简介及手段分析

（一）参仙源财务舞弊案例简介

参仙源参业有限公司（以下简称为：参仙源），一家来自新三板的农业公司，2014年12月8日，参仙源正式在“新三板”挂牌，后因策划重组至今一直处于停牌状态。并于2016年6月30日，对于参仙源财务造假被监管层做出处罚。2012年12月15日通过与关联方企业签订购销协议加价销售，虚增收入7372.93万元，导致虚增利润7372.93万元。2013年，参仙源将外购野山参变为自行抚养的产品售出，少计成本5538.22万元，导致利润虚增5538.22万元。

（二）参仙源财务舞弊手法分析

1.通过签订上市前协议增加资产

参仙源于2013年与分别签订多份人参抚育协议（如表1），这些协议名义上是委托两方打理山林与照看参苗，支付合同款5538万元。但其支付的价款实际用于购买成品野山参。将这笔管理费用资本化调整计入“生产性生物资产”科目。最终参仙源共少计成本5538万元，虚增利润5538万元。

2.利用关联方交易虚增资产

2013年，根据参仙源年报披露，向其关联方参仙源酒业的销售额为1.4亿元。但实际上，参仙源与参仙源酒业早在2012年12月15日共同签订人参购销协议，这份协议有效期3年，即将人参销售给参仙源酒业，协议中销售价为整参800元/棵，碎参2000元/斤。2013年正为销售合约的第一年。这些人参就是参仙源依人参抚育协议买来的的野山参而非参仙源自产的，与采购价格相比，与参仙源酒业所签订协议为采购价格的二倍。但销售金额根据规定应由购货方购入价格确认，参仙源在《公开转让说明书》中披露的2013年利润为造假的。

3.转让股权，躲避虚增资产嫌疑

根据参仙源的年报披露，碧水投资并非参仙源酒业的控股股东，参仙源酒业，只是“同一控股股东投资的合营企业”，不是“受同一控股股东控制的关联公司”。事实上参仙源和参仙源酒业都是受碧水投资的董事长控制的。2013年碧水投资将持有的参仙源酒业股份由100%转让51%的股份给北大医疗，并于2014年碧水投资恢复对参仙源酒业所持有的100%股份。参仙源在2013年7月到2014年11月联合北大医疗在披露期间通过降低持股比例为二股东来躲避关联交易这一手段，最终成功虚增收入与利润。

二、农业企业生物资产财务舞弊成因分析——以参仙源为例

对于参仙源的财务舞弊行为本文根据企业财务舞弊具有代表性的三角理论从压力、机会、借口三方面对其内在原因进行分析。

（一）压力

1.高成本压力

第一，野山参成本过高。野山参本身为典型的消耗性生物资产。野山参的成本主要由两部分组成：一部分为收购山林时生长期的参苗、新种植人参的费用、种植人工的花费以及其他必要支出。同时野山参种植还需要依据山林生长，这些山林种植就是构成成本的另一部分。这两部分构成野山参的高成本。

第二，野山参生长期长。按照国际对野山参的定义标准，野山参专指的是由人工播种的，位于深山密林且生长期在十五年以上的人参。因此参仙源，不仅是农业企业，还是一个企业生物资产产品周期为15年的农企。野山参的特殊性使得企业在野山参生长期间无营业收入，资金一直处于消耗状态。

2.企业管理层过分追求利益最大化

新三板公司挂牌对企业盈利指标没有要求，但参仙源与农发基金（参仙源的第二大股东）签订了一份协议，其中存在业绩对赌、上市承诺等条款（协议后期由控股股东与实际控制人承担），这样使参仙源在业绩方面就存在较大压力。同时，根据参仙源2012-2014年报披露，2012、2013、2014年4月前，净利润为-2329万元、1.1亿元、-735万元。2012年亏损2000多万元，2013年净利1亿多，由此可见参仙源净利润之低以及其业绩的压力。

（二）机会

1.参仙源内部舞弊机会

企业内部治理结构不合理。前面提到，参仙源的控股股东是碧水投资就是法定代表人于成波。根据2014年的公开转让说明书披露，参仙源和参仙源酒业同为受碧水投资所控制的，即碧水投资的董事长于成波于成波。几乎控制了三家企业，参仙源在管理层内部控制的治理结构完全失效。缺少公允与公平，最终造成参仙源整个治理层、高管以及关联方联合造假。

2.参仙源外部舞弊机会

第一，生物资产盘点不易。野山参作为种植于深山中的生物资产，审计师在监盘时并不易发现，而且年报审计的截止时点为12月31日，就算会计师可以借助专家工作进行监盘，但此时东北已处于被雪覆盖的状态。且植物在冬季其位于地面表层外的叶子就会枯萎，加大了盘点的困难性。第二，惩罚成本低。根据处罚文件，对造假企业罚款60万元，企业直接负责人于成波和李殿文被处罚30万元，企业财务总监赵冬颖并处以10万罚款。也就是说，参仙源2013年合计虚增利润12911.15万元，累计处罚不足200万元。同时，审计机构北京兴华会计师事务所对参仙源连续均出具的标准无保留意见也未收到处罚。由此可见，收益大大高于处罚是参仙源进行舞弊的一个重要原因，进而形成了参仙源治理舞弊难的现状。

（三）借口

企业在决定财务舞弊时，都会给足充分的理由，但企业舞弊的主要原因都是股东的虚荣心。由于农业问题是“三农问题”的重要问题之一，参仙源本身就有一定的优势，同时我国在农业方面很重视，出台了很多相关产业政策、税收优惠、补贴补助等法律法规。但参仙源却因为野山参生长期过长且在生长期间公司营业收入主要依靠旅游行业和企业自身的房地产，导致企业利润低。因此为了大股东的虚荣心，维持客户关系和市场信誉，公司管理层实施财务造假。

三、农业企业生物资产财务舞弊治理对策

（一）农业企业生物资产内部治理对策

在我国，大部分的农业企业都普遍存在董事会不仅承担决策的职责还参与日常企业经营管理的现象，这样大大降低了董事的独立，还升高了企业舞弊的可能性。企业的董事长又是总经理，其余董事还在企业内有职位，董事的独立性几乎不存在。因此农业企业在治理时，首先应完善管理分权制度尤其在董事的方面，加强董事的独立性。

（二）农业企业生物资产外部治理对策

1.提高农业企业披露信息标准

针对农业企业盘点不易、易受自然灾害的特殊性，则须加强农业企业在信息披露方面的标准，严格把控企业关联方交易、不确定事项、风险性进行监督是对企业财务舞弊有效方式，在治理企业财务舞弊时有重要的作用。

2.加大对财务舞弊的惩罚力度

第一，由于社会的不断通货膨胀，对企业处罚区间和金额效力也在降低，处罚金额对企业来说远远低于收益。现应根据企业舞弊的程度对处罚实时调整，依据“作为或不作为”的次数累计加总提高处罚程度。

第二，明确农业企业财务舞弊刑事责任。《刑法》对财务舞弊的直接负责人执行“五年以下有期徒刑或者拘役”，但实际追责中完全并未依《刑法》规定。只有依法行事，才能有效发挥作用。第三，扩大处罚财务舞弊人员的范围。根据实际情况对舞弊的主要股东、管理层、中介机构加重处罚，对参与其中的业务人员也应有一定的处罚。

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[责任编辑：赵磊]