基于新准则框架的金融衍生工具会计处理分析

黄万清

【摘 要】 金融衍生产品的出现推动了金融业的发展，现阶段金融衍生产品已逐渐成为金融交易市场里面的重要组成部分，在结构化存款的吸收以及外汇的远期交易等多项业务里面地位卓然。金融衍生工具目前在我们国家金融市场里面所占的比重越来越多，其影响力也在持续提升，本文介绍了与金融衍生工具有关的一些基本理论，分析了金融衍生工具带来的冲击，提出了金融衍生工具在新准则下的会计处理方法，以供借鉴。

【关键词】 衍生工具 确认 计量 列报

1.前言

金融工具是形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或者是权益工具的一个合同。金融工具可分为两种，分别是衍生工具与基础金融工具。按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）中对于衍生工具的定义，衍生工具主要是指属于本准则范围内，与此同时具备几种特征的金融工具：1对于初始净投资没有要求，或者与对市场因素变化预期具有反应类似的其他合同之间相比之下要求较少的初始净投资。2.随着金融工具的特定利率、价格、汇率、价格指数、商品价格、信用等级、信用指数等变动，其价值也在随之变动，如果变量为非金融变量，那么该变量则不应与合同的任何一方之间产生特定关系。3.在未来的某一天结算。通常所见到的金融衍生工具主要有互换合同、远期合同、期货合同以及期权合同等。

2.金融衍生工具带来的冲击

2.1金融衍生工具违背了传统会计当中规定的确认标准

在企业会计准则当中对“资产”一词给出的定义是：企业以前的交易或者过去事项产生的，企业具有控制权或所有权，并且可以给企业带来一定的预期经济利益的所有资源。而对“负债”一词给出的定义则是：企业以前的交易或者过去事项产生的，从企业体现的经济利益预期既有义务。金融衍生工具则是基于未来的行权或日后的结算，虽然其也要求由企业控制，但它更多时候通过合同体现，企业能不能获得利益或是不是承担得起应尽的义务全都取决于未来发生的事项，从这一方面看，企业不能够控制具体的结算日，也无法对其相应的收益或损失做出预期。准则要求收入跟费用这两个要素的经济利益不管是流入或者是流出，都必须是已经实现的，但是金融衍生工具根本就无法确定其经济利益最终是流入还是流出，它只是预示着未来财务的一系列变动，在确定记账基础时权责发生制跟收付实现制，都无法适用。

2.2违背了计量标准

传统财务会计基本用历史成本模式计量会计要素，可是金融衍生工具的特征就在于其价值会随着标的价值的变化而随时发生着变化，故而必须用公允价值进行计量。计量时的入账金额，其特有的属性使其在签订合同时难以确定其最终带来的是经济损失还是经济收益。

2.3违背了披露标准

长期以来金融衍生工具都只能是以一个表外項目而存在，传统会计报表所披露出来的信息只不过是经过货币化的一个数量，难以反映那部分非货币化的会计信息;财务报表的现行格式是固定的，反映不出金融衍生工具所独有的特性。不过在信息时代，人们所关注的不再仅限于企业之前的历史信息，还需要对未来信息加以更多的关注，故而要求企业将日后可能产生收益或损失的事项及时的披露出来，有时还应该准确的估计该事项，表外披露此时已根本满足不了使用者的信息需求。

3.金融衍生工具在新准则下的会计处理

3.1金融衍生工具的确认和计量

企业在对金融资产或金融负债进行确认的时候，需要根据公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债与金融资产，产生的相关交易费用需要直接计入当期损益中，金融衍生工具应该按照此原则执行。交易费用，一般包括支付给咨询公司、代理机构、证券交易所、券商、政府部门等的佣金、手续费、相关税费及其他支出，但是，这其中不会包括债券溢价、折价、内部管理成本、融资费用以及持有成本等与交易没有直接相关联的费用。一般企业在取得衍生工具时，会计记账采用借贷记账法;同时表外和备忘科目采用收付记账法。在交易日，在表外登记衍生工具产生的应收应付款项或名义本金金额。同时按其公允价值，借记：衍生工具;衍生工具交易发生的相关费用（如业务手续费支出）应计入当期损益;按实际支付的金额，贷记：银行存款等科目。资产负债表日，衍生工具的公允价值与其账面余额的差额，一方调整衍生工具;另一方调整公允价值变动损益;持有的衍生工具公允价值为借方余额的，应计入衍生金融资产;公允价值为贷方余额的，应计入衍生金融负债。衍生工具存续期间公允价值变动产生的损益，通过“衍生工具公允价值变动损益”科目核算;衍生工具实现的损益，通过“衍生工具投资收益”科目核算。到期日，应终止确认衍生工具，转销表外登记的应收应付款项或名义本金，并按合约条款对转入、转出的标的资产进行相应的账务处理，确认产生的损益。

举例说明：A公司2018年9月1日通过银行与C公司达成一项利率互换合约：名义本金1亿美元，期限2年，A公司支付利率3MLibor+0.10%，每季度调整一次，C公司支付率0.5%，利息交换：签订合约后每隔3个月双方净额结算一次，银行按本金的0.01%收取交易费用，双方各支付50%费用。决定合约价值的因素是3MLibor的变动。A公司2018年9月1日确认手续费用5000美元计入投资收益，合约达成日公允价值为0，不做会计分录，备查登记。2018年12月31日，确认合约公允价值为1.1亿美元，借：衍生工具—利率互换（公允价值变动）1.1亿美元贷：公允价值变动损益1.1亿美元。2018年12月资产负债表应确认“交易性金融资产”1.1亿美元，利润表应确认“公允价值变动损益1.1亿美元”，投资收益-5000美元。

3.2嵌入衍生工具的会计处理

嵌入衍生工具则主要是指嵌入到非衍生工具中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同共同构成混合合同。能分拆情况时，各用各的准则来处理会计：从混合合同中分拆得出嵌入衍生工具，企业需要根据会计准则规定，来处理混合合同的主合同。如果是处于不能分拆的情况下，也就是说企业无法根据嵌入衍生工具的条款，来对嵌入衍生工具的公允价值进行计量，公允价值需要根据混合合同公允价值以及主合同公允价值之间存在的的差额来确定。

3.3 衍生工具会计与套期会计的区别

金融衍生工具的使用分为三种情况：1.被指定为有效套期工具;2.属于财务担保合同;3.与在活跃市场中没有报价，并且公允价值不能可靠计量的权益工具投资直接挂钩，需要通过交付该权益工具来进行结算操作。根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）规定，金融资产或者是金融负债已经被正式的指定为被套期项目的，企业需要根据《企业会计准则第24号——套期会计》中的规定来进行后续计量。套期分为公允价值套期和现金流量套期，对于一般类型的公允价值套期，套期工具产生的利得和损失应当计入当期损益;对于现金流量套期，有效部分产生的利得和损失计入其他综合收益（权益部分），无效部分产生的利得和损失计入当期损益。

4.总结

随着金融全球化的快速发展，新兴的衍生金融工具开始涌现。对于这些衍生金融工具应当加强会计披露，加强派生金融工具管理，稳定我国金融市场，推动我国金融市场健康稳定的发展。因此，我国颁布了新会计准则，新会计准则对于派生金融工具的计量、确认等等一系列都进行了重新分类和明确规定，这些新的分类和规定与国际现行的做法基本保持一致。未来也应充分认识和把握会计准则的最新变化与发展趋势，这对提高财务报告信息质量和提升企业决策能力都有着深远的意义。

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