以软件企业为例探讨“业财融合”背景下新收入准则的难点与处理

胡 欢

一、引言

2017年，财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》。新收入准则要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则的颁布和实施，既是我国会计准则保持了国际趋同，也是我国对企业会计处理进行规范化管理的必然要求，更是改善企业会计信息质量以适应经济发展的内在需要。

新收入准则改变了旧收入准则根据交易性质进行收入确认与计量的要求，统一为以合同为基础的原则导向型收入确认和计量准则。新收入准则实施两年来，几乎对所有企业都产生了不同程度的影响，影响不仅仅体现在财务报表上面，甚至影响到了企业的业务流程和商业模式。由此，新收入准则的实施对企业的财务处理工作带来了极大的挑战，既包括在业务层面的会计处理方式，也影响到了会计的职能和定位。本文便以此为背景，从“业财融合”的角度，以软件企业为例对企业实施新收入准则后产生的影响、挑战进行分析，并提出企业实施新收入准则的对策。

二、新收入准则在软件企业实施的难点分析

（一）新收入准则变化及确认与计量模型

1.建立统一的收入确认模型

在旧的收入准则中，将交易类型区分为销售商品、技术服务、商品控制权的转移等三种类型，分别进行收入确认与计量，并对建造合同取得的收入在15号准则中进行单独列示。新收入准则下，对交易类型不再进行区分，建造合同也不再单独列示，而是运用统一的收入确认模型对所有的收入合同进行规范。

2.规定新的收入确认判断标准

新收入准则以“控制权转移”代替“风险和报酬转移”作为收入确认的判断标准。旧收入准则中收入确认的标准是企业通过交易将商品或者服务的风险与报酬转移给客户时，即确认收入。新收入准则下，客户只有取得商品或服务的控制权时，即商品或服务的控制权转移后，才确认收入。其中取得控制权是指，能够自由支配商品的使用并从该商品使用过程中获得几乎所有的经济利益。

3.明确了存在多重交易的合同的会计处理

旧收入准则未对存在多重交易安排的合同提供明确指引，具体体现在收入准则第15条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理，无法满足当前实务处理需要。新收入准则对存在多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，合同开始日就要求企业对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

4.对特殊交易或事项的收入与计量进行明确

新收入准则明确规定，特定交易或者事项包括区分总额和净额确认收入、附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。新准则中的这些规定将有助于更好地指导实务操作，从而提高会计信息的准确性和可比性。

5.对会计信息披露提出了更高的要求

新收入准则对会计信息披露提出了更严格的要求，要求以定性和定量相结合的方式进行信息披露，不仅需要披露收入确认和计量所采用的会计政策与重要判断，还要披露与合同有关的相关信息，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，从而帮助会计信息使用者更好地理解源自合同的收入和现金流的性质、金额、时间以及存在的不确定性，更好地为企业、投资人、监管机构等财务报表使用者进行经济决策提供依据。

新收入准则最大的亮点是摒弃了旧收入准则规则导向的理念，不再区分交易的类型，而是以合同为基础，引入国际会计准则的原则导向理念，建立了一套统一的收入确认计量模型，实现了我国收入准则与国际准则的全面趋同。按照新收入准则，收入确认和计量采取“五步法”步骤：第一步，需要清晰识别企业与客户之间签订的合同内容；第二步，准确识别合同中规定的单项履约义务；第三步，确定合同中的约定交易价格；第四步，将交易价格按照比例进行分摊到各个单项履约义务中；第五步，在履行各个单项履约义务时确认收入。其中，与收入确认有关的是第一、二、五步，与收入计量有关的主要是第三、四步。

表1 软件企业各业务类型收入确认计量难点统计表

（二）新收入准则在软件企业实施的难点

软件企业中实施新收入准则，在进行收入确认时不再受区分交易类型的困扰，这大大减轻了财务人员的判断错误，但其难点在于在使用五步法模型进行收入确认与计量步骤中会涉及许多需要较强专业性的职业判断，如表1所示。

由表1可以看出，软件企业采用新收入准则的难点主要集中于“五步法”的第二、四、五步。下面结合软件企业的特征进行详细分析：

1.识别合同中包含的单项履约义务

按照新收入准则要求，一项单项履约义务需要同时符合2个条件：一是用户可以从商品或者服务本身，或者商品和服务与其他易于获得的资源一起使用时，获得相应的收益；二是企业对用户做出的转让商品承诺可以和其他承诺相互区分开。新收入准则中还规定了三种无法进行单独区分的履约义务情形：一是企业将商品或者服务和约定的其他商品与服务以组合的方式向用户进行转让；二是所涉及的商品会对合同中约定的其他商品进行较大幅度的修改或者定制；三是该商品或服务与合同中约定的其他商品或服务关联程度较高。

按照上述规定，软件企业中，软件分为通用软件和专用软件两种，通用软件销售后的后续服务、专用软件销售后的后续服务和其他的产品、系统或者服务以及相应支撑技术是否能够形成独立的单项履约义务，需要综合合同条款和商业惯例进行判断。举例说明：H软件公司和W汽车制造企业订立一项商业合同，由H软件公司向W汽车制造企业出售车载系统，并提供电话技术支持服务。其中，电话技术支持服务能否构成单项履约义务，需要对技术服务类型进行判断，主要看提供的服务类型是确保软件产品和技术标准相吻合的质保型服务，还是企业额外提供的BPO服务类型。如果属于前者，则合同只有一项履约义务。如果属于后者，则需要将合同进一步区分为两项单项履约义务，即软件产品销售与软件技术支持两项。

系统的集成业务通常不会将硬件销售、软件开发和系统整合服务进行区分，不会形成单项的履约义务，合同中有明确规定的其他情形除外。例如，H软件企业与某企业签订一项合同，为企业搭建集团ERP系统，合同约定服务内容包含购置高性能的服务器、ERP的网络布局、安装和调试H软件公司自有的软件、对企业操作人员进行培训等一体化解决方案。因为H软件公司对合同中约定的产品、服务整合后以组合的方式进行产品或者服务输出时需要耗费大量成本，加上合同中约定的产品与服务关联度较高，因此应该将合同中的各项业务交易以整体作为一项履约义务。如果合同采取版权金+数据服务费的模式，在软件的使用过程中对相关的数据支持依赖度高，则客户无法从版权本身或者从版权与其他易于获取的资源一起使用中获得收益，那么就不符合单项履约义务的确认条件，因此应该把版权与数据服务以整体作为一项履约义务。

2.将合同价格分摊至各个单项履约义务

在对单项履约义务进行有效识别后，接下来就需要把交易价格准确分摊到各个单项履约义务。根据新收入准则规定，如果合同中包含两项或者多项义务时，在合同开始日，企业需要按照单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将合同价格分摊至各个单项履约义务。在确定某一商品单独售价时，主要参考在类似市场条件下，向类似客户单独销售产品时的定价。如果产品单独售价没有办法直接观察到，企业需要综合其能获得的所有和产品销售有关的信息，采用市场调整法、成本加成法以及余值法等方法合理评估商品的单独售价。

在对各个单项履约业务价格进行分摊时，还可能会存在合同折扣的分摊问题，以及合同价格可变对价的分摊等问题。

3.对合同中单项履约义务履约时点或者进度的确定

新收入准则下，满足下列条件之一的，属于在某一时段内的履约义务；否则，属于某一时间点的履约义务：（1）企业履约的同时，用户即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）用户可以控制企业履约过程中的在建商品，这种情形比较少，主要是在客户控制的地方建造的。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代性，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。对于某一时间段内的履约义务，企业需要在这一时段内根据履约进度情况对收入进行确认，前提条件是能够确认履约进度。对在某一时点需要履约的义务，企业应当在用户取得商品的控制权时进行收入确认。

按照上述分析，软件企业的版权金+数据服务费的业务模式属于某一时段内的履约义务，那么合同中的单项履约义务，即技术服务和后续技术服务通常应在一段时间内进行收入确认。从合同条款规定以及现实收款情况可以推测，企业可以将累计至目前已经完成的履约部分收取款项的系统集成业务和专用软件定制开发业务也应在一段时间内进行收入确认。

对属于某一时段内履约义务，企业还需要根据履约义务的性质，采用投入法或者产出法计算以确定合适的履约进度。需要注意的是，在使用投入法确认收入时，尤其要关注业务集成系统中因为硬件设备的采购成本而带来的已发生成本和履约义务不匹配的情况。如果无法准确确定履约进度，并且企业已经产生的成本可以获得补偿时，应当根据已发生的成本确认收入，直至履约进度能够合理确定为止。

三、业财融合背景下软件企业实施新收入准则对策

根据上文对新收入准则确认收入“五步法”的分析，无论是单项履约义务的识别、合同价格分摊至各单项履约义务还是履约时点和进度的确认，要想按照准则规定对收入做出符合客观实际的职业判断，前提是财务人员熟练掌握企业的业务模式、合同条款、商业惯例等。

例如，当软件公司开发出一款软件时，对于新软件的初始版权问题，财务人员必须掌握该软件的具体盈利模式，才能够准确判断用户是否能够从该软件本身或者从该软件与其他易于获得的相关资源一起使用中获得收益，进而才能判断软件的初始版权是否为一项单项履约义务；对于软件的售后服务问题，财务人员只有准确理解和掌握了合同条款及商业习惯，才能准确判断后续服务是属于保证型质保还是属于额外提供的服务，进而才能确定是否将后续服务识别为一项单项履约义务；对于软件系统集成服务，财务人员需要根据合同约定与实际收款情况，才能识别企业履约过程中的产品是否具有不可替代性，并且企业有权在合同履约期间内对累计至今已经完成的履约部分，收取相应的款项以弥补已经发生的成本及合理的利润，然后根据履约进度确认收入。

对于商品单独售价的确定与合同折扣的合理分摊等业务，财务人员不仅需要熟练理解企业的业务实质，还需要了解所在行业的市场情况。由此可知，财务人员要想将经济业务事项转化为会计语言，首先是要理解和掌握业务的经济实质。同时，新收入准则涉及大量的职业判断，这就对财务人员的业务水平与素质提出了更高的要求，业财融合成为软件企业实施新收入准则的客观要求。

（一）“业财融合”原理概述

所谓“业财融合”，指的是在信息技术的支持下，企业的业务部门和财务部门在业务流、资金流和信息流等方面实现资源共享，基于企业价值目标，进行合理规划、企业决策、内部控制、业务评价等管理活动。简单来讲，业财融合就是将业务和财务进行有机融合。业财融合的基础是管理会计理念，“财”则主要是指管理会计工作。

对收入的确认和计量是财务会计的传统问题，现有关于新收入准则的研究大多是从财务会计的视角，重点对会计处理的变化、对信息披露产生的影响方面进行研究。不管是传统的财务会计，还是现在的管理会计，其目的都是为了向信息使用者提供企业的财务信息，供其决策使用，其次才是使用什么样的技术和方法来提供这些信息。当财务会计信息更多地向业务领域渗透时，无须再考虑财务会计和管理会计的界限划分，而是应该从信息使用者的角度，关注他们需要什么样的信息，从而有针对性的制定解决问题的方法。

新收入准则要求财务人员深入了解企业所在的行业，熟悉具体业务流程和环节，以业务流程为基础，以合同为中心，将财务会计与管理会计有机融合在一起，实现业财融合。“业财融合”后既可以为新收入准则的实施提供业务信息，又可以为企业的业务发展提供财税政策指导，可以有效避免企业收入实现过程中的风险。可以说，基于“业财融合”理念的新收入准则，为传统财务会计向价值创造型会计转型提供了良好的契机。

（二）“业财融合”下软件企业如何实施新收入准则

根据新收入准则要求，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。因此，对于软件企业来说，实施新收入准则可以分为三个阶段，分别是准备阶段：一般软件企业实施新收入准则的时间为2019年，即新收入准则正式实施前的第二年；过渡阶段：一般软件企业实施新收入准则的时间为2020年，也就是新收入准则正式实施前的第一年；实施阶段：全面实施新收入准则后，也就是2021年以后。

1.准备阶段

准备阶段，财务人员需要做好充分的准备，具体而言：首先，参加相关培训，深入学习新收入准则及法规要求，逐条理解和熟悉新收入准则的内容。其次，对合同进行全面梳理，将合同按照企业业务模式进行分类，并逐条研究合同的内容与条款。第三，按照新收入准则确定的五步法模型，对每个类型的收入进行虚拟化确认与计量。第四，对比第三步虚拟处理的会计结果和当前的实际情况，预测新模型对收入和利润等关键性指标产生的影响，进而预判新收入准则实施后对软件企业在税收、绩效评价、股价变化方面的影响。第五，根据第四步的预判结果，及时与企业管理层和利益相关方沟通，从而研究确定和企业经营目标相一致的期望收入水平。

该阶段财务人员要和企业的业务人员、法务人员进行深入沟通，并可以借助会计师事务所等提供的专家服务。财务人员可以通过调查研究、咨询与沟通等方式，熟悉业务的流程，了解业务的实质，并与业务部门建立良好的沟通渠道。

2.过渡阶段

财务人员要参与前期业务合同条款的制定，与业务人员和法务人员一同根据商业惯例修订现有的合同条款。财务人员参与到前期的合同设计，既能使合同满足企业管理者对收入水平的预期，又能充分反映商业的实质，进而为财务人员进行收入确认和计量的职业判断提供有力的证据。需要注意的是，新收入准则实施后将会收集比以往更多的相关的海量信息，因此，财务人员还需要建立一个信息系统，这个信息系统要以合同为起点并围绕合同而展开，以满足准则对会计信息处理的要求，并满足财务人员对业务信息的需要，构建企业财务会计、管理会计和业财一体化管控平台。在这个阶段，财务人员能够全面参与到合同条款的设计、信息系统的构建等业务流程中，是一个与业务层面全面融合的过程。

3.实施阶段

具体实施环节，根据新准则的衔接规定，财务人员要做好第一次执行新准则的工作。首先是需要按照新收入准则的要求对收入进行会计确认和计量，同时要尤其关注在附注中信息披露的合规性、完整性与适当性；其次，不断完善信息管控平台，以满足信息在业务部分和财务部门及时共享的要求；再次，财务人员要逐步熟悉理解业务流程与经济实质，积极参与到合同的设计、签订与执行整个过程，为业务的开展提供财税方面的规范与指导，从而实现财务的价值创造功能，做到真正意义上的的业财融合。

在不同的阶段中，新准则应用指南等法规也处于动态变化中，所以财务人员要时刻关注这些变化；同时，企业的业务模式也在不断创新，财务人员还要不断搜集新准则在本企业实施中出现的问题，并及时处理，以保证新收入准则的顺利实施。