融资租赁出租人会计核算与增值税优惠政策探讨

李惠

摘要：随着我国经济的快速发展，融资租赁已成为了主要融资渠道之一，融资租赁业务得到重视，政府出台一系列税收优惠政策以支持融资租赁行业的发展。文章试图站在出租人的角度，首先对融资租赁及会计核算进行简单概述，其次通过举例对增值税优惠政策进行剖析，最后基于优惠政策局限性提出一些增值税筹划建议。

关键词：融资租赁;出租人;会计核算;增值税

一、融资租赁概述

（一）融资租赁概念

融资租赁是指融资租赁公司（出租人）对承租人自主从供应商选定租赁物或自有租赁物进行购买，然后将该租赁物中长期地出租给承租人使用，承租人按期支付租金。在租赁期内，出租人拥有该租赁物的所有权，承租人拥有该租赁物的占有、使用、收益三项权益。租赁期满后，承租人可续租、退回或留购租赁物。融资租赁可简单理解为出租人采取以融物的方式提供资金，承租人分期付款归还本金和利息。

（二）融资租赁发展及特点

随着我国经济的快速发展，逐渐产生一定的销售难和融资难滞胀。融资租赁行业作为融资和融物相结合的产物，在一定程度上很好的解决了这种滞胀现象。我国融资租赁行业从1981年开始起步，经过一系列激励政策推出和法制建设的完善，融资租赁行业逐渐步入正轨并得到发展壮大。目前，随着我国推出的“供给侧改革”“一带一路”“中国制造2025”等相关政策，融资租赁行业经营环境持续优化，市场需求逐步提升，给融资租赁行业带来良好的发展空间和机遇。

融资租赁具有针对性强、融资门槛低、融资方式灵活、融资期限长、还款方式灵活等特点。

（三）融资租赁业务模式

目前，我国融资租赁行业已发展出多种类型的业务模式，其中直接融资租赁（以下简称直租）和融资性售后回租（以下简称回租）是现阶段出租人的主要业务模式。本文所阐述的内容亦是只针对直租和回租两种租赁方式。

二、融资租赁出租人会计核算

出租人根据《企业会计准则第21号— 租赁》对融资租赁业务进行会计核算和信息披露。融资租赁业务兼具有融资、促销、投资等功能，其主要盈利模式是获取利息差，基于这种特殊的业务类型，出租人在会计核算方面有其特殊性。

（一）会计科目设置

自2016年5月1日开始全面实行营改增后，出租人进行融资租赁会计核算时涉及的主要会计科目：（1）融资租赁资产：核算购买租赁物所发生的支出。（2）长期应收款：核算融资租赁合同项下向承租人收取的全部现金流量，包括租赁物成本、初始直接费用、租赁收益和留购价款，可设置二三级科目予以区分核算。（3）未实现融资收益：核算融资租赁合同项下通过收取租金可获得的预期收益（不含增值税），在租赁期内分期转入租赁收入，是长期应收款的备抵科目。（4）长期应付款-融资租赁销项税额：核算融资租赁合同项下应向承租方开具的预期增值税，在租赁期内分期转入应交税费-应交增值税（销项税额）。（5）未担保余值：核算租赁期满，租赁资产余值超出其担保余值的部分。（6）应交税费-应交增值税：核算租赁业务流程中涉及的进项税、销项税以及销项税额抵减。（7）主营业务收入：核算租赁收入和租赁前期的咨询服务费收入。（8）主营业务成本：核算对外支付的融资成本。

由于不同规模、形式的出租人存在一定的差异，在会计科目设置方面同样会有所差别，可根据出租人自身具体情况进行调整。

（二）出租人会计核算流程

根据下述简单流程图梳理出租人开展租赁业务时涉及的全套会计核算流程。

（见图1）

1.筹集资金：开展租赁业务资金来源于内部融资和外部融资。会计核算资金来源和融资成本按会计准则要求分期摊销并按约定条款支付。

2.租赁开始日：出租人根据与承租人以及供应商（若有）签订的租赁合同和买卖合同（若有）约定提供资金开启租赁业务并进行起租，会计核算供应资金和整个租赁期应向承租方收取的融资租赁债权（包括本金和租赁收益）以及涉及的增值税金额。

3.租賃期：出租人按照租赁合同约定确认承租人还款计划表，会计核算分期收取租金、分期确认租赁收入和分期开具增值税发票并申报缴纳增值税。

4.租赁期满：出租人按照租赁合同约定的承租人续租、退回或留购租赁物相对应的进行会计核算。

三、融资租赁相关增值税优惠政策分析

（一）差额征税优惠政策

1.政策内容

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，从事融资租赁业务的试点纳税人提供融资租赁服务或提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（直租业务无需扣除本金，回租业务需扣除本金），扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税（若有）后的余额为销售额。

2.举例分析

某融资租赁公司，银行借款2000万元，其中1000万元用于回租业务，1000万元用于有形动产直租业务，借款年利率6%，借款期限1年，按月付息，到期一次性还本。

会计核算如下：

（1）①每月借款利息= 2000*6%÷12 = 10万元;②每月回租项目销项税额抵减额=10*（1000÷2000）÷（1+6%）*6%=0.28万元;③每月直租项目销项税额抵减额=10*（1000÷2000）÷（1+13%）*13%=0.58万元。

（2）利息税额抵减部分的会计处理：

借：主营业务成本91400

应交税费-应交增值税（销项税额抵减）8600

贷：银行存款100000

（3）增值税申报时，销项税额抵减额相关信息在增值税申报表中附表三中反映。

综上，外部融资成本根据租赁业务不同所抵扣的效应不同，用于有形动产直租抵减税率为13%，用于不动产直租抵减税率9%，用于回租抵减税率6%。因此，出租人在不影响经营的情况下，应尽可能将外部融资成本用于有形动产直租以发挥最大的政策抵減效果。

3.政策局限性

（1）实收资本限制。政策规定在期限内实收资本达到1.7亿元才能享受差额征税优惠政策，现实中有很多出租人规模不大，达不到这一条件。

（2）可抵扣融资成本范围受限。政策限定融资成本范围为借款利息和发债利息，但目前我国出租人的融资方式来源多样，除银行借款、发行债券外，还有保理融资、资产证券化、互联网融资等融资渠道。

（3）抵扣凭证有要求。税法上规定要取得合法抵扣凭证（发票），但目前许多新兴融资方式无法取得发票。

（二）即征即退优惠政策

1.政策内容

根据财税[2016]36号、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定，从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

2.举例分析

融资租赁合同基本参数：租金总额10549906.44元，支付方式为12期季后支付，每期租金879158.87元，设备购买价款10000000元，增值税税率13%，进项税1150442.48元，季度申报。

会计核算如下：

假设为直租业务缴纳增值税情况，如表1所列：

假设为回租业务缴纳增值税情况

（1）若实际税负率分母不剔除收取的本金，如表2所列：

（2）若实际税负率分母剔除收取的本金，如表3所列：

即征即退会计分录，借：银行存款;贷：其他收益。在次月申报并纳税后，向主管税务机关申请即可退税。

关于增值税实际税负率的计算，优惠政策中分子（指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额）基本可以明确为应纳的增值税，但分母（指纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用）没有统一规定，仅部分试点地区的税务机关做了非正式的规定或执行口径，如上海地区规定回租业务可以扣除本金计算，北京地区规定不得扣除本金计算。

从上述举例可以看出，直租业务因购买设备初期有大量的进项，租金分期收回产生销项，故而后期才会有应纳税额产生，才可能满足即征即退优惠政策。回租业务在计算实际税负率时若不剔除本金，很难满足即征即退优惠政策条件。

3.政策局限性

（1）实收资本限制。政策规定在期限内实收资本达到1.7亿元才能享受即征即退优惠政策，现实中有很多出租人规模不大，达不到这一条件。

（2）只针对有形动产。以不动产为标的物开展的融资租赁业务无法享受该优惠政策。

（3）即征即退政策要求先交税后退税，各地区征退税有一定时间差，无形中占据纳税人资金。同时，与所交增值税对应的城建税、教育费附加等附加税费不随退税而退还。

（三）留抵退税政策

1.政策内容

根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时满足五项条件（1），可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

2.举例分析

某融资租赁公司，季度申报，纳税信用等级A级，无出口业务，2019年3月期末留抵为15万元，2019年4-9月增值税申报情况如表4：（单位：万元）

会计核算如下：

（1）判断：该公司每季增量留抵均大于零，第三季度（7-9月）增量留抵税额为155-15=140万元，信用等级为A级，满足第一、第二项条件，假设该公司也满足政策所列后三项条件，则可以向主管税务机关申请留底退税。

（2）计算留抵退税额：①计算进项构成比例：分子假设该公司2019年4-9月已抵扣的增值税专用发票为773.8万元（无海关进口增值税专用缴款书和解缴税款完税凭证），分母同期全部已抵扣进项税额为860万元，则退还比例=773.8 ÷860=90%;②计算增量留抵税额=140万元;③计算允许退还的增量留抵税额= 140*90%*60%=75.6万元。

（3）退还时间：应在第四季度（10-12月）增值税纳税申报期内向主管税务机关申请。

（4）退还留抵退税额会计处理：

借：银行存款756000

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）756000

（5）在第三季度增值税申报时，在增值税申报表中附表二第22栏“上期留抵税额退税”列示756000。

3.政策局限性

（1）时间和金额限制。要求连续6个月作为计算区间，不能和上一次申请退税的计算区间重复，同时要求的增量留抵税额金额较大。由于融资租赁业务租金是分期收回，而购买本金是一次性支付，因此，直租业务初期有大量的进项税，会存在大量留抵税额，但回租业务属贷款服务无进项税。故享受该政策需对业务类型有所选择，仅适用于以直租业务为主的出租人，如厂商系融资租赁公司。

（2）与即征即退优惠政策互斥。选择放弃享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的纳税人，符合条件的可以享受留抵退税政策。留抵退税政策能带来资金的货币时间价值，因此，出租人需综合考虑并择优选择享受政策。

（四）加计抵减优惠政策

1.政策内容

根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定，提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

2.举例分析

某融资租赁公司，2018年3月成立，一般纳税人，提供直租和回租业务，无出口业务，2018年4月至2019年3月期间，取得不含税收入1500万元，其中直租收入1000万元，回租收入500万元。2019年4月销项税额35万元，进项税额20万元，上期留抵税额10万元。

会计核算如下：

（1）判断：上年度直租收入占比为66.67%（1000÷1500），符合加计抵减政策要求，向税务局提交《适用加计抵减政策的声明》，按年适用，按年动态调整。

（2）计算当期可抵减的加计抵减额：①计算当期加计抵减额=20*10%=2万元;②抵减前当期应纳税额=35-20-10=5万元，大于当期加计抵减额，故当期可抵减的加计抵减额为2万元。

（3）加计抵减额在实际缴纳增值税时进行会计处理：

借：应交税费-未交增值税20000

贷：其他收益20000

（4）增值税申报时，在增值税申报表中附表二第8b栏“其他”列示20000。

3.政策局限性

（1）政策时效性。适用期限自2019年4月1日至2021年12月31日止，到期后优惠政策将停止执行，未抵扣完的加计抵减额将作废。属于临时性优惠政策。

（2）业务适用性。在税法上，融资租赁业务仅有直租业务被划分到现代服务-租赁服务中的融资租赁服务税目，而回租业务则被划分到金融服务中的贷款服务税目。因此，出租人只有主营业务为直租才能满足政策条件享受该优惠政策。

（3）业务范围。仅适用国内环节，出口环节的应税行为不适用该优惠政策，在计算加计抵减额时应将出口产品对应的进项税额剔除不作为计算基数。

（五）出口退税优惠政策

1.政策内容

根据《财政部 海关总署 国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》规定，从事融资租赁业务的纳税人，以融资租赁方式租赁给境外承租人且租赁期在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税出口退税政策。

2.举例分析

某从事融资租赁的公司，在2019年5月按境外承租人B公司要求购买小型飞机，并租赁给B公司，租期10年，购买价款（含税）1.5亿，增值税税率13%，退税率13%。

会计核算如下：

（1）计算应退税额=150000000÷（1+

13%）*13%=17256637.17元。

（2）①计算应退税额会计处理：

借：其他应收款-应收出口退税（增值税）17256637.17

贷：应交税费-应交增值税（出口退税）17256637.17

②收到出口退税会计处理：

借：银行存款17256637.17

贷：其他应收款-应收出口退税 （增值税）17256637.17

3.政策局限性

（1）出口货物要求限制。出口租赁货物针对价值大的特定固定资产，只适合规模大的出租人才有资金实力承接此类出口业务。

（2）要求租赁期限长。融资租赁期限在5年（含）以上，跨度时间长，风险相对较高。

四、融资租赁增值税筹划建议

在实务操作过程中，相关增值税优惠政策受各种条件限制，为充分享受相关优惠政策达到降税减负的作用，一方面期待我国对融资租赁行业加大政府扶持力度并对已有政策做进一步落实和完善，另一方面笔者认为出租人可以从以下几个方面进行增值税筹划。

（一）在税收洼地注册公司承接业务。在国家政策法规的大前提下，很多地方政府为吸引更多的公司来发展经济，会推出一系列有利于公司发展的地方特色政府扶持政策，如税收优惠、税收返还、财政补贴、奖励政策等。

（二）采取税收最优的融资租赁方式及合作条款。从上述所列举例不难发现，融资租赁方式不同，租赁标的物不同，出租人的增值税负担不同。公司的经营受多方面因素影响，虽然我们不能直接从增值税优惠政策出发任意选择租赁方式，但当某项新业务即将要开展时，我们可在该项业务合作条款的可商议范围内从增值税优惠政策角度出发做出最有利的选择。

（三）融资租赁差额征税优惠政策间接实现贷款利息的进项税抵扣，可用于集团内部筹划。如集团内公司需购买设备，可由集团内的融资租赁公司向银行借款购买，并以融资租赁（直租）的方式提供给该公司使用。

注释：

五项条件：1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;2.纳税信用等级为A级或者B级;3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

参考文献：

[1]财政部 国家税务总局关于全面推開营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.

[2]关于深化增值税改革有关政策的公告[S].财政部 税务总局 海关总署[2019] 39号.

[3]财政部 海关总署 国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知[S].财税[2014]62号.

[4]杨津琪，廉欢，童志胜.融资租赁税务与会计实务及案例[M].北京：中国市场出版社，2016.

[5]秦晓云.有形动产融资租赁业务的会计与税务处理问题探讨——以汽车融资租赁公司为例[J].商业会计，2019 （05）：59-62.