数字经济背景下加强国际税收征管问题的思考

张冬华

摘要：数字经济在全球范围内的快速发展对传统的国际税收征管带来诸多挑战。这些挑战集中体现在所得性质难以判定、常设机构的认定和常设机构的利润归属划分上。本文从数字经济背景下国际税收征管现状出发，分析了其中存在的问题，并就我国在数字经济背景下加强国际税收征管提出了政策建议，包括征收“数字税”，修订常设机构规则或条款，确定所得利润归属原则。

关键词：数字经济  常设机构  国际税收征管

一、数字经济的概念

进入20世纪90年代后，信息和通讯技术飞速发展，数字经济也相伴而生。关于数字经济这一词语有许多定义，但最早是由OECD提出的。2016年，《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中对数字经济进行了定义并被广泛认可：数字经济是指以数字知识和信息作为关键生产要素、以互联网作为重要载体，利用现代信息通信技术提高效率、优化经济结构的一系列经济活动。近年来，数字经济发展速度不断加快。科技与实体经济的结合，深刻地影响着传统的经济模式，不但改变了传统产业的生产方式，而且创造出新的高效的商业模式，推动着世界经济的增长。

二、数字经济背景下国际税收征管现状

数字经济时代的到来，在带动全球经济的发展的同时，也加剧了税基侵蚀和利润转移（BEPS）产生的风险，为国际税收征管带来许多新的问题。为应对这一问题，国际社会采取了一系列措施，包括签订《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》、《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等。OECD发布的《BEPS行动计划1：应对数字经济的税收挑战》更是当前新的经济背景下解决税收征管新问题的行动指南。除此之外，各国还根据本国实际情况修改本国税法加强税收征管，印度对境外企业因印度用户购买其在线广告服务而取得的收入征收6%的“均衡税”。针对人为“规避常设机构”的BEPS活动，英国和澳大利亚开征了转移利润税。我国也发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，承诺实施国际反避税统一报告标准。

我国数字经济虽然较发达国家起步较晚，但发展速度非常快。我国网络零售交易规模和移动支付市场全球最大，其中跨境电子商务交易飞速增长;全国数字经济体量为29.91万亿元，同比增长12.02%，超过2018年我国国内生产总值（GDP）的名义与实际增速，数字经济在GDP中的所占比重也越来越高，从2017年的32.28%进一步增加至33.22%。①同时，经济全球化日益加深，跨国公司数量众多。我国2018年新设立外商投资企业60533家，同比增长69.8%，实际使用外资1349.7亿元，同比增长3%。②根据OECD相关统计，跨国企业的BEPS行为给世界各国政府造成的税收损失高达2500亿美元/年。而我国跨国企业众多，也必然面临着BEPS行为带来的税收损失。数字经济的高速发展与经济全球化日益加深、跨国公司数量众多的情况相互交织，使我国面临着新形势下国际税收征管问题。

三、数字经济背景下国际税收征管存在的问题

（一）所得性质难以判定

数字经济背景下商业模式不断更新，模糊了企业所得的界限，带来了所得定性困难的问题。购买数字化产品和服务的支付、传输等全部交易环节都是在虚拟的网络空间上完成的，传统贸易方式下所得的划分都是根据交易标的性质以及交易活动形式来完成的，无法用于新型商业模式中数字化产品和服务所得性质的判定。这就造成了销售商品所得与提供劳务所得、转让财产所得与特许权使用费彼此间界限不清，所得的定性识别困难。许多跨国公司利用不同国家所得定性认定标准的不同进行跨国逃避纳税，给各国造成不同程度的税收损失。

（二）常设机构认定规则待修改

根据《OECD税收协定范本》，构成物理性常设机构有3个条件，分别是固定、营业、物理场所。同时，原范本还规定了豁免条款，即营业场所尽管符合上述3个条件，但其营业活动准备性活动或辅助性活动时，也不构成在非居住国的常设机构。新的《OECD范本》这一例外条款进行修改，用于储存和交付跨境电商商品的仓库不能适用特定活动豁免而应直接被判定为常设机构。这是由于信息通信技术的发展对常设机构认定产生了冲击，使常设机构的认定以及税收管辖权划分出现问题。一是跨国企业通过线上平台运营，这种线上的“虚拟存在”不会被认定常设机构;二是物流运输、商品存储这些活动还需要在收入来源国设立实体场所，属于原条款中豁免一类，而对于跨境电商企业来说，货物仓储和货物交付恰恰是电商企业业务的核心部分，应是“充分的经济存在”，这就与传统的常设机构规则确定的“充分的经济存在”产生了矛盾。但世界上许多国家，包括我国尚未对这一修改作出反应。我国跨境交易众多，与各国签订的双边协定“常设机构”仍按原定义，适用此豁免条款，可能造成大量税收流失。

（三）所得归属确认困难

在数字经济背景下，数据是创造价值的重要源泉之一，其作用越来越大，企业将从不同渠道收集到的数据加以运用，以不同的方式为企业创造价值。这就产生了一系列问题，如现在依据关联度的税收规则是否仍适用，企业依靠线上收集的数据创造价值而获取利润是否应在来源国征税，以及能否对数据做出合理定性和估值以便税收征管等。如果只注意到某一方市场中企业无偿提供服务，就会忽略这种商业模式下的真正價值创造。但是，因数字经济的流动性和信息通讯技术的移动性，其价值创造结果所产生的所得很难根据原来的税收管辖权原则来判断归属。

四、数字经济背景下加强我国国际税收征管的建议

（一）征收“数字税”

数字经济时代，企业提供的跨境数字服务取得的所得难以按照传统交易模式定性，各国对同一类型的所得定性的口径不同，为企业避税提供了空间。既然提供数字服务的所得难以定性，不妨借鉴欧盟提出的数字服务税方案，针对这一类收入征收数字化交易预提所得税，税基主要包括：①通过销售在线广告位所创造的收入，如谷歌;②通过数字化中介活动所创造的收入，如爱彼迎;③通过销售用户提供信息所生成的数据而创造的收入。这一税种要求一国居民购买外国企业提供的数字产品或服务，在付款时代扣代缴预提所得税。这一预提所得税的税率需要在合理确定数字服务的利润率的基础上确定，海关监管之间的协调问题。征收方式可以选择代扣代缴，由于享受服务的一部分用户是个人，而如果让个人用户代扣代缴非常困难，可以让负责支付的金融机构代为扣缴。

（二）修订常设机构规则或条款

2017年的《OECD范本》修改了原常设机构其中的个别条款后，OECD在BEPS行动计划1中提出了新的关联度规则“显著经济存在”③以对数字经济下的常设机构进行准确界定，这一概念颠覆了传统常设机构规则，只保留了原有规则的实质——经济关联，更加符合数字经济下的商业模式和价值创造方式，适应数字经济时代的税收征管要求。但对于我国来说，要实践这一方案还需一定的时间。目前，我国的国内税法和已签訂的税收双边协定中都依据传统的常设机构规则，由于对外协定涉及到不同国家无法迅速完成转变。因而修订税收协定中常设机构的例外条款可以解决大部分的BEPS问题。既不会对传统常设机构规则产生巨大冲击，也可以在短时间内完成对税收法规的修订。

（三）确定所得归属原则

在确定所得归属时，首先要体现价值创造贡献与所得归属相匹配原则。在数字经济商业模式的价值创造过程中，数据、用户参与、市场集中度等因素是最具有价值贡献的要素。数据来源于用户和市场，也应用于用户和市场，并在此创造价值。因此，在确定创造重要价值的实质性要素时，除了被重点关注的以知识产权为代表的无形资产，还应从更广泛的角度认定有实质性重要价值贡献的要素。其次，应遵循实际受益人承担相应税负原则。即应该依据经济实质原则和关联度规则，判定实际受益人，谁受益谁负担，分析判断企业在整个价值创造过程各个要素在各个环节中所做出的价值贡献，以此为根据进行课税，以实现利润课税与实质性经济活动地和价值创造地相匹配。

注释：

①数字中国指数2019。

②商务部外资司外商投资统计。

③《BEPS行动计划1：应对数字经济的税收挑战》：“显著经济存在”即根据相关因素可以证明该非居民企业通过相关科技或其他自动化工具与该国家的经济发生了有意义且具有实质性的相互影响，则该非居民企业在该国家存在应纳税实体。

参考文献：

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[2]马伟，余菁，洪旭.税收协定常设机构特殊性问题及实证研究[J].国际税收，2019（02）：36-40.

[3]王宝顺，邱柯，张秋璇.数字经济对国际税收征管的影响与对策——基于常设机构视角[J].税务研究，2019（02）：86-91.

[4]刘奇超，科尔曼·茉莉，张春燕，屠琳舒.欧盟数字经济公平课税方案的总体思路、核心理念与政策要领：一个全景式分析框架[J].国际税收，2018（10）：35-43.

作者单位：河北经贸大学