政府会计改革背景下预算绩效管理的瓶颈及路径选择

杨玲　李定清

【摘要】   我国预算绩效管理经过一段时期的探索已经进入了一个新的阶段，政府会计改革为预算绩效管理提供了强大的技术支撑和制度支持。然而全面实施预算绩效管理还存在诸多阻碍：财政责任与绩效评价法存在缺口，政府行为的多元化和不可观测性阻碍绩效管理的实施，传统的评价工具效果有限，内部评价又缺乏客观性和公正性。文章认为，为解决这些问题，做好预算绩效管理的顶层设计工作，继续完善评价指标体系的设计，将企业管理的方法引进绩效管理中去，并全面引入第三方机构参与预算绩效管理工作，是新政府会计制度下我国预算绩效管理的合理路径选择。

【关键词】   政府会计改革;预算绩效管理;瓶颈;路径选择

【中图分类号】   F810   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）03-0016-05

2018年8月，《财政部关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》的发布，标志着我国新一阶段政府会计的改革拉开了序幕。此次改革全方位地改变了政府会计核算和报告的模式，“双会计系统”“双核算基础”“双财务报告”成为行政事业单位会计工作的新特点。公共财政资源的计量和核算方式更加科学，而公共财政资源的最终体现是社会效益，科学评价资源投入的效益并对其结果进行反馈应用是绩效管理的最终目标。《关于全面实施预算绩效管理的意见》系统地阐述了我国预算绩效管理的总体要求和目标。然而现阶段的预算绩效管理还存在诸多问题，随着政府会计功能的强化，全面实施预算绩效管理将获得新动能。

一、预算绩效管理的概念界定及发展历程

（一）预算绩效管理的概念界定

“绩效”一词最早来源于企业，随着社会的发展和演进，不同领域衍生出不同的概念和定义。顾名思义，将“预算绩效管理”拆开来看，可以发现其由四个因素组成，即“预算”“绩”“效”“管理”。本文所谈到的“预算”，是指所有与国家财政收支相关的政策、项目和部门、单位等，是预算绩效管理的对象。“绩”与“效”是预算绩效管理所考核对象的主要指标。“管理”则是通过计划、组织、领导、协调、控制等过程来对预算绩效的考核结果加以运用以提高预算效率的过程，是預算绩效管理的手段。因此预算绩效管理是一个既要考核财政资金使用结果的量的指标，又要考核其完成的效果，最后还要对评价结果进行有效运用的过程。

OECD认为绩效的落脚点在于“效”，强调一项活动的有效性，更多关注抽象的指标，如实施工作时对过程的遵从以及公众满意度。赫尔曼·阿吉斯（2013）认为，绩效管理以绩效的识别、评估、改进为手段，最终指向组织整体目标的完成情况。余丽生（2012）将重点放在以结果为导向上，高志立（2015）通过区分绩效预算和预算绩效管理，将绩效定义为改善预算管理的一种工具，这种工具更加注重对成本收入的衡量。伍玥（2017）同样将预算绩效管理落脚点放在成本效益上，在提高服务质量的同时也要降低成本。简言之就是要设法花同样的钱，做更多的事，把事情做得更好（张强强，2018）。王海涛（2014）认为，预算绩效管理是一种先进的预算理念，是一种有效的技术工具，是一种完善的全过程机制，是一种创新的预算管理模式。与此类似，陈珑鑫（2018）将绩效管理总结成为提升绩效而采取的一系列管理措施，是对预算支出的结果进行的导向型管理。

（二）我国预算绩效管理发展历程

我国预算绩效管理的发展是一个不断摸索学习、总结经验、不断深入改革的过程。我国预算绩效改革发展经历了起步探索、发展改革、深化改革三个阶段：从最开始的“不知在做”的萌芽与探索，到“已知在做”的发展改革、深化改革阶段;从最开始的绩效评价，逐步发展成现阶段的全面实施预算绩效管理，从无到有，由点及面，不断拓宽加强。详见下页表。

我国的预算绩效改革是在内在需求和外部要求的共同推动下，通过中央的推动和地方的创新，在既有激进式变革又有渐进式变革的实践与总结中，根据我国国情不断形成又不断调整突破的过程。2018年9月，《中共中央、国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》发布，这表明我国现阶段对预算绩效管理的重视程度达到了前所未有的新高度，也显示出改革的决心和力度。改革开放四十年来，我国预算绩效管理覆盖面逐步扩大，改革更全面更深入，更加强调总额控制，推进预算公开。向外学习，对内创新，不断实践总结完善，到目前为止已经实现了绩效评价制度全覆盖、绩效目标编制全覆盖、绩效目标动态监控全覆盖、部门单位绩效自评全覆盖、重点项目绩效目标公开全覆盖，已经基本建立起了具有中国特色的预算绩效管理体系。

二、政府会计制度与预算绩效管理的关系

任何一个国家的预算绩效管理改革都不是一项独立的改革，这需要多方的支持与配合。政府会计制度作为国家进行预算管理的基础，全方位地为预算绩效管理夯实基础，提供技术和数据支撑，解决其存在的问题。

（一）完善的政府会计制度是全面实施预算绩效管理的重要基础

现阶段实施的新政府会计制度以“双轨制”为预算绩效管理提供重要支撑，通过确立“双系统”“双时间”“双确认”“双记录”“双计量”“双报告”的工作要求，使得预算支出、拨款进度、结余和追加能在时点上如实反映。基于此，政府治理活动产生的复杂难懂的原始数据可以通过会计系统进行初步加工处理和转换，输出更加准确的、具有管理意义的财务信息。信息报告制度和政府内部控制制度也可以相应地建立起来，预算执行和政策落实得到全方位、全过程的监督和控制，以往无法准确反映的真实执行结果得以更加准确地反映，评价结果质量得到保证，监督主体的责任也可落实到位。各项单位会计制度的统一使得各级各类行政事业单位的财务信息可比性大大增强，对预算绩效评价结果的反馈与应用也有了较好的评价基础。有了强大的制度保障和基本制度支持与配合，预算绩效管理才能加快其发展的步伐，做到全面实施。

（二）科学的政府会计核算是提供量化政府绩效信息的技术支撑

是否能有效进行预算绩效管理取决于初始信息的质量和数量，并且质量上的缺陷无法通过数量来弥补。政府会计系统可以提供定量会计信息，利用量化支持信息是预算绩效管理的一种重要手段。要对政府预算绩效进行评价，首先就是需要收集充分且适当的信息，而政府会计核算所生成的数据就是其中一个重要的信息来源。在权责发生制和收付实现制的“双基础”下，有关政府资产、负债、收入、支出、成本和费用的数据更加准确，可理解性大大增强。尤其是新准则中对有关坏账准备、预计负债、待摊费用、长期股权投资的权益核算方法的使用等提出的新要求，使得成本得到更加准确的核算。其中预算会计反映预算资金的运行，财务会计主要关注政府拥有和控制资源的存量和状态。通过建立科学的数学分析模型对这些原始数据加以对比、碰撞、多维分析，深度挖掘剖析数据，可以为预算绩效管理提供有效的信息。信息作为决策的基础，信息准确、全面、有效，决策才能高效，财政资金的分配和拨付才能更加科学合理，以此再推动政府绩效的提升，形成一个良性循环，使预算管理制度更加有效的运用。

（三）规范的政府财务报告制度是有效破解信息不对称的良方

在公司制企业中，股东可以通过查看企业的财务报告，了解企业的财务状况和经营成果，从而考核经理人履行经济责任的效果。但是从委托代理理论角度，在公共管理中，由于政府部门既属于代理方，又属于管理者，因此与企业相比，要解除政府的公共受托责任就相对复杂得多。政府部门的强势受托人与社会公民的弱势委托人关系，使得委托代理关系中存在的信息不对称成为阻碍政企合作的一大障碍。在政企合作越来越密切的今天，企业需要获得真实准确完整的政府财务信息来进行风险评估。新政府会计准则要求行政事业单位也要像企业一样，每年度编制财务报表和决算报表，并向社会公开。同时，借助于电子政务平台，可以更加多元化地反映政府不同资金管理绩效信息，财务报告制度的规范使披露机制较之前有很大的完善，公众利用政府会计信息的能力有所提高，对政府责任可以进行有效的评价与监督，信息不对称的问题得到了有效的解决。

三、全面实施政府预算绩效管理的瓶颈

改革开放四十年来，我国预算绩效管理体系已经基本形成，改革取得了一定的成绩，但是这距离真正意义上的全面实施预算绩效管理还存在一定的差距。在实施过程中，依旧存在亟待解决的问题，这需要我們在实践中总结经验，积极推进，以尽快完善全面预算绩效管理。

（一）缺乏一套系统、权威的法律规范

近年来我国针对全面预算绩效管理发布了各项政策，提出了新要求，实施了新举措，预算绩效管理制度体系相对完善，已经基本形成全口径预算框架。同时2019年4月3日，《中华人民共和国政府信息公开条例》经中华人民共和国国务院令第711号修订，自2019年5月15日起施行。但目前的整体制度缺乏系统性，制度的层级不高，仅限于部门规章层面，离法治化还有一定的距离，缺乏上位法是当前的一个突出问题，这导致中央与地方、地方与地方之间存在差异，难以协调。而且到目前为止，发布的各项规章、办法等，大部分是以类似于“打补丁”的方式进行发布，即哪里需要完善就发布关于哪一方面的规章办法，缺乏顶层设计和统筹，各项规章之间不够统一，协调起来也存在问题。《预算法》虽明文规定要进行预算绩效管理，但并没有作系统的规范，并且预算法无法解决预算权利配置的失衡问题。因此，在条件成熟的情况下，尽快出台一部权威的财政责任与绩效评价法，并做到各项规定的相互协调，是我国预算绩效管理法治化的必由之路。

（二）绩效管理的实施存在部分障碍

政府行为具有可观测性不强、多元化等特点，部分管理人员的绩效观念较为薄弱，存在“重投入、轻管理”的思想。片面认为财政资金大量投入就是对项目重视，缺乏后续管理。其次，由于地方政府财政收入路径依赖、地方政府间经济增长竞争以及政府官员谋求私利等原因，出现地方政府棘轮效应和财政预算软约束行为，只关注预算执行后所产生的短期有利效应，忽视长期负面影响，从而对经济社会造成损害，而这种损害可能是隐性且滞后的，难以追溯。再加上由于政府行为的多元化特点，在设计政府预算绩效管理的指标时，政府信息披露既要包括定量信息，也要包括定性信息，因此存在诸如公民满意度、履职效能、社会效应这类无法直接观测到的指标，而这些指标的测量存在一定的主观性，因此，评价结果的客观性会受到不同程度的影响，预算绩效管理实施存在诸多掣肘，并且政府与企业不同，成本效益意识不强烈，更容易造成资金浪费。

（三）传统的评价工具效果有限

在当前的预算绩效评价工作中，主要采用指标评价方法，尽管依据评价对象的特征设置了细分方法，诸如比率分值法、分级评分法、满意度赋值法、是否评分法、缺（错）项扣分法、按数累加法等，比较全面适当，但是缺乏一套系统的理论支持，并且得到的结果都是综合评分，难以有针对性地对评价对象做出中肯的评价或者得到关于具体某一方面，诸如成本和产出的评价结果。其次，由于不同评价主体设置的指标和评分标准存在差异，将分数的高低作为衡量评价对象绩效的好坏存在一定的主观性。尽管这种方法简单易理解，但是不可避免地会忽视或淡化一些可能比较重要而无法直接观测到的因素。再次，传统的评价方法大多是对结果的衡量，目标导向不强，例如对某些需要重点评价成本的项目，依旧按照指标体系的设置去评价就显得不匹配。因此，打破现有局限，根据评价对象和评价目标的特性，针对性采用特殊的评价工具可能会使绩效评价的结果更加合理。

（四）内部绩效管理缺乏客观性与公正性

在公司制企业中，尚有不相容岗位分离原则来防止舞弊，期末由社会审计对企业进行评估。而政府在开展预算绩效自评工作时，由于财务报告和决算报告都是各部门内部人员编制的，即地方政府既是报告编制主体，又是绩效评价客体。同时公众和政府二者之间政府对本区域的情况更能全方位把握，具有更大的信息优势，中央和地方预算绩效执行难免存在偏差。这种自我评价的方式，可能因为评价主体的主观偏好、自我满足感和集体荣誉感对预算绩效做出高于实际水平的评价。内部绩效管理不够客观，也缺乏公正性，绩效信息失真的风险较大，存在一定的局限性。

四、新政府会计制度下我国预算绩效管理的路径选择

（一）加强全面实施预算绩效管理顶层设计

随着财政体制改革的深入，与预算绩效管理相关的规章制度也日趋完善，预算绩效管理更加规范，此时更需要顶层设计来掌握改革发展的总基调。1993年，美国当局首次颁布了关于政府绩效管理的法案“政府绩效与结果法案”（Government Performance and Result Act），确立了预算绩效管理的法律地位。法国、波兰、新西兰、英国、澳大利亚、加拿大等国家都相继颁布了相关法案和法律，在立法层面上确立了预算绩效管理的地位。与国外相比，我国预算绩效管理的相关规定还停留在“意见”“管理办法”“暂行办法”层次，仅《预算法》对其提出了明确的要求，法治化程度还有待提高。

尽管我国高度重视预算绩效改革，但是关于预算绩效管理的专门法律文件尚未出台，法律地位尚未得到确立，这说明我国的预算绩效管理还有待加强。要全面实施预算绩效管理，必须有一部权威、系统、完整的财政责任与绩效评价法作为总体指导方针进行规范，要对《预算法》中有关预算绩效管理的内容进行明确和细化，形成可以具体实施和执行的规章制度，使预算绩效管理做到有法可依，违法必究;同时也要针对预算绩效信息公开做出具体要求，什么时间公开，以何种形式公开，公开的内容包括哪些，公开的范围涉及哪些，以刚性的法律规范信息公开的标准。要设计一套完整的法律，首先，必须由中央政府进行顶层设计，同时推动各地方政府根据中央政府的设计进行本级政府的次顶层设计，各级联动，合力推动全面预算绩效管理落地实施。不仅要制定总体层面的规范工作，还要完善操作层面的总体指引，对评价对象的“全过程”和各阶段成果进行评价，构建起绩效评价的“结果链”，做到过去可追溯、未来可展望，从而实现预算绩效管理的全过程。其次，通过完善税收、政府间事权财权划分、政府审计等相关法律制度，构建完整的财政预算法律体系，各级地方政府也要相应建立起符合当地业务特色的制度体系。同时对全过程的量化数据和非量化信息，通过构建具有中国特色的预算绩效管理的分析模型和运用模型，对信息进行规律性的归纳和化抽象为具体的总结分析，将原始数据转化为对决策有用的信息，实现“横要到底、纵要到边”的全覆盖预算绩效管理体系。

（二）完善预算绩效评价指标体系的设计

评价指标是进行预算管理的重要工具，它将原始的数据和信息转化为可比的指标，统一的指标是评价结果可比性的保障。英国、法国、澳大利亚等国家都根据自己的情况和需求设置了相应的指标。如英国的指标体系中就包含经济指标与社会发展和环保指标;法国的指标体系中包括公众的社会印象、服务质量和纳税人的效率三类。同时各国也着力在指标全面、科学、合理的基础上尽量减少指标数量，以减少工作量，提高工作效率。自2013年我国财政部第一次初步构建起统一的三级评价指标体系后，湖北、天津、江西等多个省市都相继建立起了具有地方特色的绩效评价指标体系。

政府会计改革背景下，许多以前没有的数据现在都有了准确的信息，这给指标的设计提供了一定的思路，增强指标的可操作性。在进行预算绩效评价指标的设计时，应当针对不同行业、不同领域、不同类别项目分别构建统一的共性绩效指标库。现阶段我国的预算绩效评价指标更多地侧重于预算编制和执行情况、财务管理状况以及经济效益，而对社会效益、生态效益和服务对象满意度的关注不够，对这方面的指标相对缺乏。在后续的指标修订中，要着重关注非量化指标，如何科学合理地设计指标和评价机制十分重要。在进行指标设计时，不能为了实现“全覆盖”，就对所有的项目进行统一的评价，要针对重要等级和资金量级的差别，用“双重二八率”的方法划分重点评价对象和简洁评价对象，以此提高绩效评价的效率，重点聚焦、节约成本。2013年财政部发布《预算绩效评价共性指标体系框架》，我国的预算绩效共性指标体系逐渐得以完善，但地方的个性指标体系还没有全面建立起来，尤其是县级及以下地方政府，还没有全面落实预算绩效管理，建立符合地方特色的个性指标体系。地方政府要根据地方特色、业务类型建立起符合当地实际情况的指标体系和指标库，确定各项目的评价流程。指标设计要注意控制指标的数量，对重复或相近的指标进行合并，减少不必要的指标，以此提高绩效评价工作的效率。在此基础上，建立分行业、分领域的绩效评价分析模型，以深入挖掘绩效数据中隐含的信息，以对发现的问题提出对应的解决方案。最后，不仅要对单个部门、单个项目进行评价，还要从政策层面和政府层面来进行整体绩效管理，以最终提高政府的财政资金配置效率。

（三）引进企业管理的思想和方法

受新公共管理运动的影响，许多企业管理的方法，诸如平衡计分卡、作业成本法、标杆管理法和战略地图等被引入政府部门，以完善政府預算绩效管理。其中平衡计分卡是比较常用的辅助工具，美国邮政部和国防部就使用了平衡计分卡来评价财会服务。在我国，湖北省荆门市财政局在评价市级环境保护专项资金绩效时，也使用了平衡计分卡。企业管理思想和管理会计工具的引入，是对传统绩效评价方法的革新，比起传统的拿起数据直接算，经过管理会计工具目标导向性专门“加工”的信息更加系统规范，易于理解。

企业管理者运用各种管理工具对企业各方面的情况进行度量，最终目标是为了让投入的每一单位成本都能为企业带来最大的收益，即取得最大的投入产出效率;而目前政府预算绩效管理的目标在于着力提高财政资金配置效率和使用效益，这与企业管理的目标有相似之处。新政府会计制度的施行中权责发生制的运用表明我国政府会计已经与企业会计制度愈加趋同，因此，企业管理中运用到的方法，现在都可以更方便地引入政府会计中，这也是政府会计改革给预算绩效管理带来的契机。尽管政府是不以营利为目的的组织，而企业的存在就是为了赚取利润，政府与企业存在本质上的差异，但是在企业中已经成熟运用的管理方法，如目标管理法、作业成本法、哈佛分析框架和标杆管理法等，通过相似指标的类比变形，都可以很好地运用到预算绩效管理中。这就要求行政事业单位转变观念，采用集约型管理模式，在这个过程中，要适时地进行管理会计工具的运用。比如企业所进行的绩效预算，将项目成本作为其中一项重要评估因素，进而将资源分配尽可能的利益最大化。现阶段我国预算绩效管理也强调要注重成本效益，可以借鉴企业的成本效益理念、管理方法、绩效评价方法，以增强政府会计治理的能力。

（四）全面引入并完善第三方机构评价机制

目前我国的预算绩效管理主要由政府主导，部分地方政府已经逐步开始引进第三方机构进行部分项目的绩效评价。而从国外经验看，民间社会组织参与绩效评价在绩效管理中已不可或缺。部分国家，如秘鲁、玻利维亚甚至已经颁布法律规范社会团体参与预算绩效评价。我国湖北、安徽、江西、广东、四川等省份，已经引入了第三方机构协助绩效管理工作的开展，以确保评估公信力。但是目前第三方评价服务市场并不成熟，评价机构的专业水平良莠不齐，人才队伍没有系统建立起来，部分机构在进行绩效评价时方法不科学，其评价结果质量可能差距较大，存在可比性不足的缺陷。第三方服务市场还处于自发无序状态，没有形成完整的产业链，也没有相应的制度进行规范。

第三方机构参与预算绩效管理是全面实施预算绩效管理的重要途径之一，权威的第三方机构有利于增强预算评价、监督的透明度和公开度，提高政府预算绩效管理的可信度。同时引入第三方机构还可以缓解地方政府在进行预算绩效评价时面对大量项目人力不足的情况，将部分项目交予第三方机构独立评价或在绩效管理中加入第三方机构人员，可以从不同角度切入工作，有利于工作的开展。为全面引入并完善第三方机构评价机制，首先，需要健全政府信息公开机制，使得第三方评价所需的面上绩效信息可主要依据公开渠道获得，责任主体所提交的自评绩效信息仅做参考，降低信息甄别、处理成本，确保评价结果的客观公正。其次，建立关于第三方机构评价的制度规范，确立其制度地位，给予其在探索和尝试阶段放开手脚做事的底气和成长的空间，使其有章可循并且可持续推进。最后，政府要在政策上支持第三方机构进行内部自律机制建设，扶持第三方服务市场的健康成长和顺利发展，在实践中逐步摸索提高第三方机构的专业技术水平，以提高第三方机构评价的质量和权威性。同时引导第三方机构从制度体系、管理体系和技术体系三个方面建立起行业内部质量标准体系，从合规性、专业性、指导性、可靠性、相关性、客观性等多个方面对第三方绩效评价的质量进行考核。在引入第三方机构时，同样可以采取先小范围试点，再大面积推广的方法，循序渐进，逐步深入。如同公司制企业中内部审计与社会审计并存一样，政府绩效管理也可以通过内部自评和第三方机构评价相结合的方式，提高评价结果的公正性。

基于以上论述，预算绩效管理的瓶颈及路径选择框架见右上图。

五、结语

预算绩效作为评价财政资金分配效率和使用效益的关键点，需要不断完善和调整其制度建设和操作规范。要建立起完善的绩效管理体系，对政府履责的整体能力、成本、产出与效率以及成果进行科学规范的评价，使评价结果有利于解决当前经济社会中的主要矛盾，有利于以创新促进经济高质量发展，有利于全体人民共享经济发展的成果，使预算绩效管理成为推进国家治理体系和治理能力现代化的有力工具。

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