基于家庭征收的个人所得税制改革研究

陈泽西

(中南财经政法大学 财政税务学院，武汉 430070)

个人所得税诞生于十八世纪的英法战争。起初，个人所得税的征收目的是为了维持在战争中的开支，也是一道临时颁布的法案。个人所得税异于其他税种的不同之处在于，它是将公民的个人所得按照一定的方法与原则提取的一部分收益，由于税收本身具有的强制性与无偿性，使个人所得税成为所有公民无论任何阶级都必须缴纳的具有极强渗透性的税种。个人所得税经过两百多年的发展，如今成为了国家机关为了维护社会宏观经济发展、获得财政收入、促进收入分配公平发展的重要手段之一。因此，“目前个人所得税的改革方案正在研究设计和论证中，总体思路是实行综合与分类相结合，方案总体设计、实施分步到位，逐步建立起适合我国国情的个人所得税制[1]。”然而，对于中国目前个人所得税税制改革的关键在于，原有税制体系忽略了横向对比，忽略了相同收入的纳税人群承担有不同的赋税压力。大部分学者对于这种表象公平、实际内部不公的征税方式提出质疑，认为以家庭等更大的单位来征收个人所得税能够相对平衡家庭单位内部的矛盾[2]。虽然短期内给税务征管工作带来了相对沉重的负担，但长期来看，基于家庭征收的个人所得税改革会提升税务征缴效率。所以以家庭为单位的征收个人所得税方式，将成为今后发展的必然趋势[3]。

本文通过对以个人为单位与以家庭为单位两种税收模式对比分析,结合国内外相关研究的先进经验以及我国传统观念与当代基本国情，论证以家庭为税收单位的模式在中国的可行性，为完善个人所得税税制提出相关建议。

1 个人所得税制的不同分类方式

个人所得税自产生以来就具有极强的政策性，它不仅可以给政府带来丰厚的财政收入与稳定社会经济的保障，而且还可以帮助政府克服经济快速发展所带来的弊端之一——贫富差距过大的问题。正因为个人所得税直接向个人征税，所以个人所得税也具有一定的灵活性，可以调控社会分配差距。

1.1 按照结构划分的个人所得税税制

当今国内外的个人所得税根据结构来划分主要可以分为三种模式：分类所得税制模式、综合所得税制模式和分类综合所得税制模式。

分类所得税制模式主要指的是都归属于同一纳税人的各种所得或者各个部分的所得，例如薪金酬劳所得，每一类的所得都有其单独的规定，对于不同性质的所得在分类所得的模式下都有其单独规定的税率。

综合所得税制模式指的是不区分所得的来源，只要归属于同一个纳税人的所得就将其所得当做一个整体来看待，并且不区分税率按照统一规定的税率进行计算。这种“一刀切”的税制模式虽然简单容易执行，但是忽略了个人所得税本身是一种对人税，具有极高的复杂性。

分类综合所得税制模式则是在分类所得税制模式与综合所得税制模式的基础上进行的结合，其具体是指对综合的净所得实行了分类所得税制与综合所得税制的交叉重叠，利用一种对总所得再课征一次的“附加税”，对未在分类中包含的未知其名的所得进行课税。

1.2 按照纳税单位划分的个人所得税税制

当今，按照纳税单位来分类个人所得税的方式是将个人所得税主要分为两种：基于个人征收的个人所得税和基于家庭征收的个人所得税。前者是以作为收入获得者的自然人这一单个个体进行征收；基于家庭征收的个人所得税是将家庭所有成员的收入作为一个整体进行考量，所有的纳税计算、减免都是以家庭作为一个整体进行评估衡量。

以个人为纳税单位的个人所得税制是指实行此税制制度的时候，将个人看作是个人所得税的纳税单位，即个人在依法缴纳个人所得税的时候不需要考虑自身家庭的其他成员的收入状况，仅仅依据自己的所得依照税法进行缴纳。目前，国际上采取这种纳税方式的国家有：中国、日本、加拿大、澳大利亚、芬兰、丹麦、新西兰、挪威等[4]。

目前国外一些主要发达国家，例如美国、法国等国采取了以家庭为单位进行纳税。我国长期以来虽然采用的是以个人为单位缴纳个人所得税，但是，从历史渊源上来讲，我国的家庭观念以及家族链接的紧密性远远高于那些以家庭作为纳税基本单位的国家，这也为我国个人所得税向以家庭为单位的方向转变奠定了良好的社会思想基础。

以家庭为纳税单位的个人所得税制与以个人为纳税单位的税制正好相反，是将家庭内所有成员视作一个整体的纳税单位，将一个家庭内所有成员的收入都纳入应纳税所得的计算范围之内。这种税制模式有效地反映了“量能课税”的原则，可以让同等收入的家庭缴纳相同数额的个人所得税，可以有效抑制收入分配差距过大的弊病，对促进社会公平稳定有着不可忽视的作用。

2 基于个人征收与基于家庭征收个人所得税的对比分析

2.1 基于个人征收的个人所得税制度

以个人为单位的个人所得税纳税制度在一定程度上也有着独属的利弊。以个人为单位缴纳个人所得税相较于以家庭为单位缴纳而言，手续过程更为方便简洁，从纳税源头课征，计算工作更加简单；同时，随之而来的弊端也更加显著，很多应纳税的款项没有完全列入应纳税的范畴，没有考虑到对于个人即使收入相同，由于身处的地域差异、家庭状况不同，缴纳相同的个人所得税依旧会带来不同的税收负担[5]。

2.2 基于个人征收个人所得税制度的优点

以个人作为一个纳税单位进行纳税也就是将家庭成员每个人作为一个单独的个体，对其个人所得进行纳税。基于个人征收个人所得税的最大特点体现在这种纳税方式充分地体现了个人主义的思想，也就是说对于想要组成家庭的婚姻双方，在这种纳税模式下，政府采取中性原则，即既不鼓励也不惩罚。夫妻双方在结婚前后，只要收入所得的状况不变，双方的纳税负担也不会改变，也就是意味着个人的个人所得税纳税的多少全部取决于个人的收入所得，与家庭状况如何完全割裂分离开，这样可以尊重家庭成员间的平等的人权。其次，以个人为单位作为纳税单位进行课税，这种方式属于从源头进行课征，对于税务机关来说，无需对每个人的家庭情况进行调查，不仅可以加强对税收的管控，也可以大大节约税收成本。

2.3 基于个人征收个人所得税制度的缺点

通过以上分析，以个人为单位的纳税方法是以个人主义作为基本原则并得以实施的，但是在实际的征收中还是会存在一系列问题。首先，一个家庭的税负总额是通过家庭中的每个成员的收入分配情况来决定的，如果一个家庭中家庭成员间的收入分配差距过大，那也就意味着这个家庭要承担更多的税负。所以为了避税，一些家庭会采取将所的资产汇总并分散的方式来减轻税负。其次，这种税收方式不符合量能课税原则，对于不同家庭不同情况，即使收入所得相同，他们所承担的税负也是不同的，这也将导致税收的不公平。

2.4 基于家庭征收的个人所得税制度

在我国漫长的历史演进中，家庭不仅仅象征着姻亲的链接和血脉的继承，还代表着五千多年来中华传统的家庭道德伦理观念的延续。在我国的传统观念里，家庭是一个极具男权色彩的象征，也是一种社会契约，通过婚姻的方式将人与人紧密连接，融合成为一个损利与共的整体，在血脉的传承中将人类文明和社会道德观念延续给下一代。因此，即使时至今日，各种社会的新思潮层出不穷，个人的价值也更加可以获得体现，家庭仍然是作为社会构成的基本单元而存在。在国际上，也依然将家庭作为推行各种社会政策的最终着陆点。而我国，则更为重视家庭观念，更有着家庭伦理道德的约束，家庭稳定性也远远高于其他国家，这也更有利于我国推行基于家庭征收的个人所得税制度。

2.5 基于家庭征收个人所得税制度的优点

基于家庭为单位征收个人所得税可以达到一些基于个人为单位的课税制所无法达到的效果。相对于个人而言，以家庭为单位进行缴纳个人所得税有利于考虑家庭收入调节情况，及时地调整收入分配差距。

2.5.1有利于拓宽税基

在一般情况下，税基越宽，征税的收益就越高，因为税源的范围越广泛，国家就可以越细致地掌控现行的经济关系，也更方便政府调控宏观经济和调整收入分配差距，实现税收公平。将家庭作为一个整体纳入税额的计算，考虑到了家庭的内部关系与分工，有利于税额计算的精准性。

2.5.2使得家庭分工向符合社会伦理方向发展

现代社会以家庭作为一个社会单元，而不是以个人。然而我国实行了一系列控制人口的政策，从一开始的计划生育到如今的二胎政策，我国的家庭结构也有着明显的变化：从70年代至90年代的“4-2-1”的家庭格局转变为“4-2-2”的格局。其中，作为家庭收入的主要来源的中年人肩负着养老、教育、医疗和自身生存等一系列的生活负担，经济压力较大。同时，一些家庭中还有妇女在家专职家务，并不获取收入；夫妻二人全部参与社会工作，家庭事务交由他人代管等不停的家庭形式。但无论家庭构成结构如何，家庭中的成员必须存在分工协调的问题。所以，采取以家庭作为纳税单位课征个人所得税，集体中承担主要纳税义务的成员的经济负担可以得到减轻，由承担较小或者不承担纳税的的家庭成员分担税收负担，这在一定程度上可以促进家庭和睦，使家庭中妇女的地位得到一定程度的提升[6]。

2.5.3使得量化收入更加公平

个人所得税产生发展的目的主要是为了维护社会公平，缩小收入分配差距。所以在考虑采取何种纳税单位时，一定要考虑到公平的因素。公平同时也分为纵向公平与横向公平。纵向公平主要体现在“多得多纳，少得少纳”的以个人取得的所得的数量多少作为衡量纳税公平的手段；横向公平则是通过对比人与人之间的对比得出的。国际上一直认为合理的税收体制应当保持着高收入者承担高额税款，低收入者承担较少税款甚至不承担税款，这样才可以通过国家税收的调节来缩小社会分配的差距，缓解社会由于贫富差距过大而引发的矛盾。

2.6 基于家庭征收个人所得税制度的缺点

然而基于家庭征收的个人所得税制度在理论上有着较高的优越性，但是对于实际工作而言，仍然存在着一些亟待解决的问题。

2.6.1冲击传统家庭伦理观

基于家庭征收的个人所得税制度触及到了婚姻中较为敏感的财产分配问题，这对于一些家庭而言并不能起到促进家庭内部和谐的作用。由于基于家庭作为的纳税单位大于个人，如果组成家庭就可以避税，会有很多人用结婚的方式来逃避缴纳个人所得税。而且，现代人比以往更注重个人隐私，如果采用以家庭为单位缴纳个人所得税的方式，那么也就意味着家庭要将家庭所有成员的收入信息事无巨细的报备给当地税务机关，这也使得家庭的收入状况变得透明化，这会引起很多家庭的抵触。

2.6.2带来更多工作量与对专业的要求更高

基于家庭的个人所得税制度相较于个人而言，所带来的工作量更大。从申报到审核的流程也需要更多的专业人员，这对个人所得税的征纳工作提出了更高的要求，税务机关对于征收个人所得税的难度也会比征收以个人为单位的个人所得税难度要大。

3 当今中国个人所得税制存在的问题

3.1 税制设计本身不合理

研究个人所得税税制问题可以从两方面入手：一是总量，二是结构。

3.1.1税制模式总量上不合理

在总量上，当前我国的税收收入是以商品税的收入为主，商品税收入在我国当前的税收收入中占比较高，所以我国的税制设计是以商品税为主导。而个人所得税作为调节社会分配差距的重要税种，在总体的税收收入中占比并不高，见表1。

表1 我国历年个人所得税收入情况

从表1看出，个人所得税绝对收入从2010至2017年这八年来飞速增长，由2010年4837亿元上涨至2017年的11966亿元。个人所得税收入对于国家税收总收入的占比虽然也在不断地变化，但是比重始终比较低，甚至在2011年至2014年出现了下降的趋势。在这八年，我国个人所得税税收收入占全国税收总收入的平均值为6.77%，最高的年份为2017年占比8.29%。这一比值不仅严重低于世界各发达国家的平均比值，甚至低于发展中国家的平均数值。我国作为全世界最大的发展中国家，人口总数占全世界总人口大约五分之一，基于如此庞大的人口数量，我国在解决贫富差距上出现的种种问题亦是不容乐观。特别是当今，虽然我国的基尼系数逐年下降，但是依旧高于国际警戒线(0.4)，所以如何正确适当的调节收入分配仍然是我国亟待解决的重要民生问题之一。但是很明显，根据当今我国的个人所得税的占比情况，个人所得税在我国没有引起足够的重视，所以个人所得税在调节国民收入的合理分配上难以发挥其应有的作用。

3.1.2税制模式设计结构上不合理

我国税制不仅在总量上存在有一定的问题，在结构上也有着一些弊端。我国的个人所得税是对纳税人所有收入均进行纳税，由于纳税人的各种所得的来源不同，纳税人的所得应当适用于不同的税率标准。目前在我国，占据我国个人所得税收入的无论是绝对数值还是相对比例份额最大的都是工资薪金。所以，个人所得税在我国可以算得上是一种 “工薪税”。我国的工资薪金采取七级超额累进税率，虽然在一定的程度上可以缓解收入分配不均的问题，但是这仅仅是对于工薪阶层而言，然而工薪阶层往往对应的是一些收入中等的群体，绝大部分的高收入群体的收入往往来自于资本所得。在我国，资本所得的纳税属于比例纳税，相较于工薪所得则为累退，因此高收入的人群并没有承担起自己应有的税负。而且随着经济信息技术的现代化，人们获得收入的方式也越发的多种多样，但是税制的改革却没有跟上信息更替的步伐，越来越多的收入方式没有被纳入应纳税范畴。

3.2 税制模式不合理

我国目前采用分类所得税制模式，我国税法将个人所得依据不同的来源、性质将其划分为11类。但是，现行的税制模式并不能解决收入分配不公的问题，而且还会带来在收入分配方面横向的不公。首先，横向不公表现在分类征收针对不同类型的收入采取不同的税率模式，所以容易导致收入相同的个人由于采取的收入方式的不同而导致税负不同。其次，分类所得税制模式本身就难以覆盖全部各种收入的来源。在改革开放之初，人们的获得收入的方式都比较单一，对收入分类比较少，工资薪金是收入的主要来源。因此，我国将收入划分11类，就基本涵盖了收入的全部来源。但是随着改革开放的日益深入，资本与经济都向着现代化方向发展，一些合法的收入变得更加具有隐蔽性，而之前分类的11种收入无法将全部收入涵盖其中，也容易造成收入无法界定的情况，便会导致政府重复课征与个人偷税漏税的情况发生，扰乱合法的税收秩序。

3.3 费用扣除的不合理

基于个人所得税本身具有的调节社会分配公平的职能，要求个人所得税必须要对“净所得”征税，费用的扣除也必须要合规合法合理。而费用的扣除就必须考虑到个人生存所需要的成本和相关生活必需的支出。我国对于个人所得税费用扣除长期以来是以3500元作为工资薪金的扣除标准，然而随着我国经济的快速发展，原先设置的扣除费用标准很明显不再适应于当今中国人的生存状态。于是，我国自2018年起实行个人所得税的改革将薪金起征点调至5000元，并将原劳务报酬税目取消，并入综合所得。这在一定程度上减轻了中低收入人群的税收负担，但是我国目前仍然以个人为单位进行计征，没有考虑到家庭负担的不同、地区经济收入差异等因素，将所有纳税人以相同的标准计征，也违背了公平原则。

4 我国实行基于家庭征收的个人所得税改革的意义

4.1 理论意义

4.1.1符合税收公平与效率原则

长期以来，我国的个人所得税制度是以个人作为基本单位进行缴纳的制度，并且采取分类所得税的模式，将所得分为11大类。首先，个人所得税是以个人所得为基础进行课征，但是个人所得并不完全等同于个人收入，纳税人在取得收入之后，应该向政府交纳的所得税的税基应该除去其基本的生存成本费用。但是，在我国长期以来实行的个人所得税政策中，个人收入去除基本扣除额之后，并没有考虑到个人的生存成本。再者，由于中国的特殊国情，基本上所有的个人都是依附于家庭而存在的，个人的消费除了维持自身的生存需要之外，还要肩负起整个家庭的负担。而且，由于计划生育政策的实行，我国的人口红利也在逐年锐减，我国当今人口老龄化的问题也越来越严重，这也就意味着一个家庭中可以获得较高收入并承担起家庭总开支的人在一个家庭中的占比会下降，如果仍然按照以个人所得为基础进行纳税，那么税收的公平性就无法得到保障。

4.1.2对于国家可持续发展的需要

不仅如此，个人所得税的改革还要遵循国家社会经济发展的规律，朝着利于我国经济可持续发展的目标改进。对于当今绝大部分的国家来说，中产阶级的经济水平与生活状态关系着一个国家的繁荣与可持续发展的能力，只有中产阶级的经济发展速度处于一个合理的状态时，国家才有希望稳定持续发展。为了维护我国经济与社会长久持续稳定的发展，就必须提高对中产阶级税收的合理性与公平性，在这种情况下，也更使得我国对个人所得税税制的改革更加具有迫切性。

4.2 法律意义

为了维持经济的持续稳定发展，我国政府必须不断推进社会主义的法制建设，所以对于基于家庭征收的个人所得税方案的实行，无论是在个人缴纳还是政府征收抑或人大立法上，都应该在法律的约束下合理有效地进行。

4.2.1提高公民的税收意识

对于以家庭为纳税单位的个人所得税的实行，有利于促进税收的公平公正，有利于提高公民的纳税意识。然而，基于家庭征收的个人所得税制改革让公民以家庭为单位加入到纳税义务当中来，可以更有利于公民积极投身于社会主义国家建设。

4.2.2完善社会主义社会保障体系

就当今而言，我国的社会主义社会保障体系虽然在改革开放的四十年来取得了举世瞩目的成就，但在世界范围内来看我国的社会保障体系仍然处于相对落后的状态。我国在近年来明确规定了社会保障体系实行的对象，虽然出发点是正确的，理论上也是可行的，但是，在实际生活当中，如何合理有效地定位低收入人群，使得应当享有社会保障的人群获得应有的福利，成为了实践工作者在工作中所遇到的一大难题。也就是说，在纳税人履行了其应有的纳税义务后，如果没有享受到应有的福利，不仅会大大挫伤纳税人缴纳个人所得税的积极性，也会给税收的稳定性带来威胁，滋长偷税漏税等违法行为的产生。然而，以家庭为单位的个人所得税的征管方式是家庭财产申报，可以有效合理地考察一个家庭的实际收入，确保国家建立并完善社会主义社会保障体系的政策的实施与落实。

4.3 现实意义

我国长期以来实行以个人为单位对应纳税所得进行征缴，忽略了家庭这个作为社会基本细胞的存在，使得缴纳个人所得税的情况出现了不公平。如果以家庭作为纳税的基本单位，可以有效的考虑到一个家庭在养老、医疗、子女抚养、住房等问题上的费用，并对此进行相应的扣除，也体现了我国对“以人为本”的政策理念的贯彻实施[7]。

5 向以家庭为纳税单位的个人所得税制度过渡的建议

5.1 确定家庭申报的主体

在确定家庭关系时，可以从“婚姻”作为家庭关系的纽带进行界定，由于中国的家庭结构与关系复杂多样，需要将不同的家庭类型作为考虑范畴之内，分别制定不同的申报模式与税收规范。其次，根据家庭的实际情况相应制定出不同的纳税费用扣除标准。

5.2 细化费用扣除项目

家庭的整体性是以家庭为单位征纳个人所得税所必须考量的范畴，费用扣除的制定标准要将尽量照顾到家庭中每一个个体的收入支出情况作为制定依据，最大限度地平衡各个家庭成员之间的纳税负担。

5.3 完善税收配套措施

基于家庭为单位的个人所得税制度的征收难度很高，不仅需要税务人员具有极高的专业知识，还需要对现行的税收征管制度做出改革。然而在实践工作中，税收征管方面的纰漏与弊端也日渐显露。我国想要将个人所得税制度改革推行起来，就必须要有完善的一套措施作为助力，否则，不仅对于改革个人所得税制度不利，还会引发一系列的社会矛盾。

5.4 循序渐进，灵活安排两种税收模式

由于我国长期以来都实行的是以个人为单位进行缴纳的个人所得税制度，所以，政府在对个人所得税进行改革上不可以操之过急，要在人民可以接受的范围内循序渐进地改革。虽然存在有税制过于复杂的缺陷，但是我们国家可以学习借鉴美国等国家的个人所得税纳税方式，让民众自己选择纳税方式，两种纳税模式并行，作为向基于家庭征收的个人所得税制改革的过渡方式。让群众的心理上接受这种纳税方式，更加有利于日后对于个人所得税的改革。