行政事业单位内部控制理论综述与分析

●林香山 杨林逸舒

一、引言

行政事业单位在提高公共风险防范能力，维护社会公众利益等方面不断引入内部控制的思想及方法。自2012年我国发布《行政事业单位内部控制规范(试行)》（以下简称《规范》）以来，行政事业单位内部控制的研究性文章在逐年增多，我们根据中国知网的检索平台数据分析统计出以下结果：2012年国家发布《规范》前后，与行政事业单位内部控制相关的文章数量由57篇跃增至131篇，2018—2019年达到581篇的高值，在2020年有持续增长的趋势，层出叠见的论著成果推动该领域的理论研究事业迈上新的台阶。

笔者在本文中通过归类整理我国行政事业单位内部控制政策与政策实施前后国内刊物的相关研究成果，尝试搭建研究成果的逻辑性和结构性框架，以帮助初步研究者清晰地研读散见于文献各端的前人观点，帮助研究者系统地理解当期我国行政事业单位内部控制理论，以进一步指导实践。

二、政策背景

近年来，随着我国企业内部控制建设的不断发展，我国政府部门逐渐将内部控制思想应用于公共事务管理，相关政策不断出台。以下按时间顺序列示我国自2011年11月以来我国政府发布的行政事业单位内部控制政策和政策落实的措施：

2011年11月，我国财政部发布征求《规范》实施意见的通知（财会便【2011】68号），标志着国家开始全面部署行政事业单位内部控制工作；2012年11月，财政部向全国印发《规范》，这是继2008年《企业内部控制基本规范》发布以来具有里程碑意义的内部控制重要性政策文件；2013年3月至2014年10月，党的十八大、十八届二中全会、十八届三中全会和十八届四中全会，分别提出提高公共服务的效率和效果、对财政资金分配使用等方面实行审计全覆盖等政策，优化政府组织结构、建立事权和支出责任相适应的制度、全面正确履行政府职能。会议通过的政策文件极大地推动了《规范》实施的进程。

2015年12月，财政部印发的《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》是国家逐步构建行政事业单位内部控制制度体系的核心政策文件之一，也标志着我国行政事业单位开始全面开展内部控制建设工作；2016年10月，财政部进一步对《规范》进行修订，将原《规范》的实施范围由经济活动扩展至全面业务活动，制订量化指标体系；2016年财政部布置全国所有行政事业单位开展内部控制基础性评价工作，同年，国库司发布了旨在规范政府采购活动的权力运行的财库【2016】99号文件；2017年1月25日下发的《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》，要求各单位在年度终了编制综合反映其内部控制建立与实施情况的总结性报告，按照该文件，2017—2019年，财政部连续三年在全国开展上报单位年度行政事业单位内部控制报告工作，全面掌握各年全国各行政事业单位的内部控制建设情况，扎实稳步推进行政事业单位内部控制体系建设。

三、文献综述

从初研究者的角度看，内部控制研究的理论性文章往往生涩难读。为此，下文综述在文献前列示关键词信息和相应的国家政策，通过这些信息整理文献，以起导读作用。

（一）《规范》颁布后，研究者提出了进一步完善《规范》的建议，推进行政事业单位内部控制理论认识趋于统一

1.关键词信息：行政事业单位内部控制的概念框架、理论分析、目标、主体、客体、要素、原则、实施机制等。文中所指政策：《规范》。

宗文龙，魏紫和于长春（2012）分析总结了事业单位内部控制的目标、风险点、影响因素和改进措施；刘永泽和唐大鹏（2013）对行政事业单位内控的涵义、主体范围和课体范围、目标、要素进行了全新的阐述、指出实施内生动力不足，缺少对实施机制进行规范的制度体系；田祥宇、王鹏和唐大鹏（2013），从基本概念、控制目标等六方面对我国行政事业单位内控的中国特色进行分析，指出单位内控的建立和实施首先要从内控制度构建入手，其次要进行组织层面内控建设，第三要构建单位标准的业务流程内控。乔春华（2014）指出内部控制是一个“过程”且应显示人的参与作用，《规范》没有提到内控要素；业务层面内控不能仅仅指经济业务的内控。李秀丽（2014）指出协同机制是行政事业单位依据内部控制原理中的制衡原则，行政事业单位应强化对会计部门的内部控制，提出行政事务要列入《规范》，例如高校招生、人事、教务等行政事务应纳入内控业务范围。

2.关键词信息：信息披露。相关政策：《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》。尹律和徐光华（2012）论述了如何借鉴企业内部控制信息披露的成功经验和有益做法，以推进国家治理体系和治理能力现代化为目标的行政事业单位内部控制信息披露架构。

3.关键词信息：中美对比、启示。相关政策：我国《会计法》《审计法》《政府采购法》和《财政总预算会计制度》等。王艳宁（2012）通过研究中美政府部门内部控制差异，指出我国的政府部门内部控制执行监督机制应包括的机制。

4.关键词信息：基本假设。刘玉廷和武威（2019）以方法论意义上的理性主义假设、不确定性假设、信息运用假设为核心的单位内部控制基本假设体系的重构，为单位内部控制的本质、目标、建设内容等研究提供了相关启示，提出完善单位内部控制基本假设的观点。

相较于以上聚焦《规范》本身的理论研究，前期（2012年以前）的研究较为侧重关注企业和国外内部控制建设的理论和经验借鉴，研究者对此多有重视并为《规范》的发布奠定了理论基础；在2014年以后则屡见实践应用型研究层出。

（二）从内部控制要素角度分析应用过程中存在的问题

1.关键词信息：腐败预防、微观制度、业务层面风险评估。李连华（2019）指出我国现行对腐败预防的理论研究和实践忽视了微观内部控制制度的基础性支撑作用，建议应该将内部控制机制嵌入各种业务流程中潜在的腐败风险节点。

2.关键词信息：问卷调查、湖南。余华（2014）分析了湖南省行政事业单位业务层面内部控制建设情况的统计结果，提出应重视会计控制、内部牵制、预算管理和信息技术的应用，健全包括资产管理、项目竣工验收控制等在内各项控制制度，建立全程控制体系。

3.关键词信息：内部控制评价、分析法、内部监督评价体系、评价、指标体系等。唐大鹏、吉津海和支博（2015）提出基于整合观的单位内部控制评价模式选择；陈艳，于洪鉴和衣晓青（2015）运用层次分析法(AHP)构建了定性与定量相结合的评价模型；丁妥、张艳辉和姚增辉以某大学为例，运用数学模型构建了一套内部控制评价指标体系。

（三）从几大学科的关系分析行政事业单位内部控制研究方向

林斌和舒伟在《内部控制重点实证文献导读》中指出，内部控制与其他学科的交叉非常普遍，它与财务会计、审计和公司治理、管理控制、风险管理等有着千丝万缕的联系。行政事业单位内部控制的研究从多学科角度进行研究的文章也非常丰富。

1.关键词信息：预算绩效管理。李琨（2014）通过内部控制视角下对行政事业单位预算绩效管理的思考，分析了算绩效管理和内部控制的共同点，并指出内部控制的内容应进一步融入预算绩效评价环节，绩效指标体系应进一步和内部控制的评价体系相衔接。

2.关键词信息：审计、政府审计、国家治理、内部审计：相关政策。党的十八届三中全会关于推进“国家治理体系和治理能力现代化”的思想指引和党的十八届四中全会进一步强调以制度为治理基础的依法治国理念。唐大鹏和李鑫瑶等（2015）指出国家审计必将成为权力运行内部控制构建的主要外部推动因素之一；唐大鹏、李怡、周智朗和张丽（2015）认为，政府审计与行政事业单位内部控制是国家治理体系中的两个重要工具，构筑了依法治国的基石并共同构建了国家治理体系，它们相互作用又相互独立，在国家治理过程中不可各自单独存在；白雪迪和张庆龙（2013）指出在《规范》实施中应重视内部审计的作用。

3.关键词信息：信息化业务、信息系统、云平台。唐大鹏、滕双杰、常语萱和武威(2019)通过新时代行政事业单位内部控制信息化落地的分析，提出信息化落地的对策与建议；汪刚(2019)基于云平台探索行政事业单位内部控制信息化实现路径，分析了行政事业单位应以“互联网＋”、大数据、云计算等信息技术为手段，打造全面信息化平台。

四、理论综述分析

综合以上文献综述，我们认为：

（一）我国行政事业单位内部控制理论的完善和发展与国家的施政政策密不可分，而规范的完善需要科学的理论研究作指引

我国有着特定的国情和历史，决定着我国在腐败风险防范和国家治理需求上有加强内部控制服务职能的坚定决心，我国专家学者通过观察、调研政策运行过程中的多方面问题，逐渐形成中国独特的内部控制理论，也促使政策日益更趋于合理可行。这些研究成果在国家陆续采取的举措中多有体现，例如：2016年修订的《规范》将实施范围扩大并制订量化指标体系；2017—2019年，在全国开展的年度报告编报工作，既加强了《规范》执行的规范统一，同时也体现了强制性的披露要求。

（二）研究角度分析

内控体系的研究往往是从定义出发，依照以下内部控制建设的逻辑开展：控制目标→评估风险→控制措施，研究理论框架的搭建从目标开始，递次至风险防范，再至具体的控制流程，同时借助学科交叉（例如政策研究，实务与政策、执行问题），突出未来发展方向（风险、管理、信息技术）。

（三）内部控制研究突出内部控制与风险管理的统一

在《规范》中，强调加强廉政风险防控机制，第二章中明确了风险评估和控制方法，而在《企业内部控制基本规范》中也明确了内部控制的目标是防范和控制风险，无论行政事业单位内部控制还是企业内部控制方面的研究，均重视内部控制与风险管理统一的思想。

（四）研究现状

尽管关于行政事业单位内部控制的研究文章数量剧增，但是从研究内容来看，仍停留在对早期《规范》的研究居多，自2016年《规范》修订后以其他业务活动作为研究对象的文献较少，而仍多以经济活动作为载体进行研究。年度报告编报工作开展后对其运行有效性的调查和研究尚未全面开展，自2016年后对新技术的应用研究逐渐增多。

从采用的研究方法看：大部分行政事业单位内部控制的研究采用规范性的研究方法，关于行政事业单位内部控制的实证性研究不多，尽管有相关研究采用案例法和问卷调查的方法，但案例和问卷研究仅限于对具体案例和环节的研究，并没有上升到规模性和框架性的研究层面，数理实证研究方法则鲜被采用。

五、未来展望和研究方向

内部控制是组织治理的基石，治理能力就是组织的免疫力，一切的治理都是从内部控制开始，探索治理的新方法、新技术。防控风险远比严重违法违纪和处理经济案件本身省成本，未来随着时间的推移和认识的发展，在大数据，云监工等技术发展的推动下，内部控制的观点将不断发展和创新。

2019年末发生的新型冠状病毒肺炎公共卫生突发事件，反映出要考评一个组织的内控机制是否有效，一方面要看该组织的常规管理能力，还要看应急治理能力，常规治理能力求稳，应急治理求变，完善的行政事业单位内部控制建设机制要考虑在层级体制下，能够随机应变地做出灵活调整，在组织架构、岗位配置等方面应做出变革。因此，如何完善危机防控体制机制，健全应急管理体系将是未来的行政事业单位内部控制的研究方向之一，而风险防控和新技术在内部控制建设过程中的应用也依然是未来重点研究的课题。