企业合并中无形资产的会计处理问题与建议

文| 宁光美

2018年底我国A股上市公司的商誉资产为1.45万亿元人民币，这些巨额商誉的存在，有可能是上市公司混淆了商誉与合并过程中无形资产的区别，被合并方收购前拥有的无形资产，没有在财务报表中确认，又没有在合并过程中得到充分辨识和确认，导致按规定应确认为无形资产的金额不恰当的被计入了商誉。商誉资产的价值是实际发生的合并成本减去实务识别的可辨认净资产的公允价值来计算确定，可见合并中取得的可辨认资产特别是可辨认无形资产的识别计量核算处理变得非常关键，如果相关会计处理失误将会影响合并企业的会计信息质量。

企业合并中无形资产处理的相关规定

《企业会计准则第20号—企业合并》规定，企业合并类型分为两种：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。两种类型的合并遵循不同的会计处理原则：同一控制下的企业合并中，对被合并方的资产、负债按照账面价值计量，被合并方财务报表中已经反映的无形资产才确认为合并中的无形资产；当合并类型是非同一控制下的企业合并情况时，合并方需要在购买日将合并成本进行分配，按照公允价值确认的规定分配到所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债中。《企业会计准则第6号—无形资产》定义了无形资产的可辨认性标准，只要满足一项就符合条件：第一项是可分离交易标准，就是说只要能够独立划分出来交易，或者能与相关合同、资产或负债组合交易，比如出售、转移、交换、许可、租赁等。第二项是法律与合同标准，也就是按照法律和合同约定取得的权利，不需考虑能否分离交易。合并中按照可辨认性标准取得的无形资产，在公允价值能够可靠计量情况下，需要单独确认为无形资产。

企业合并中无形资产的会计问题及产生的原因

客观上操作困难问题

实务中对在非同一控制下企业合并中取得的无形资产的充分辨认和合理估值则不是那么容易。主要有两个方面原因：一方面是无形资产自身特性决定的，无形资产并没有实物形态的,单独辨认出来比较困难，准则规定的可辨认性标准，财务人员难以掌握要点，就不能进行操作和划分，辨认出来后，资产评估人员难以对其公允价值进行单项评估认定，影响了会计确认；另一方面是由于实务中会计处理惯性造成的,会计准则规定了研发费用资本化有很多条件的约束,财务人员在进行会计处理过程时就比较谨慎,并没有区分研究阶段和开发阶段，倾向于将自创无形资产过程中的研发费用全部计入当期损益。

主观上盈余操纵问题

根据我国的证券监管规定上市公司连续亏损三年就退市。管理层就有动机通过对企业合并中复杂的会计处理进行调整来改变财务报表状况。如果将无形资产单独识别并在会计上确认了，按照会计准则需要对其使用寿命进行合理估计，每年进行摊销及减值测试处理，这很明确必然减少以后年度利润。

企业合并中无形资产的会计处理改进建议

（1）完善企业会计准则，加强与国际准则趋同。目前，我国企业会计准则已经高度和国际会计准则趋同和等同，基本上企业会计准则的每一条都有国际准则的条款对应。但国内无形资产认定的范围相对狭小，规定了不允许作为无形资产的自创商誉，品牌、刊头等常见项目，而在国际财务报告准则实务指引中明确列举了5大类30种无形资产，同时国际会计准则委员会对资产的概念已经作出了重新调整，不再要求资产预期经济利益的流入，使得很多之前不能确认的无形资产也能体现在资产负债报表了。所以，我国会计准则也应该紧跟国际形势，扩大无形资产的认定范围,对诸如企业品牌、客户资源等无形资产进行确认、计量和报告，制定相关的应用指南等，让企业面对复杂或者特殊情况时，能够参照操作指引识别出可辨认无形资产，以逐步完善无形资产列报内容。（2）加强企业合并的会计监管。无形资产的公允价值与商誉的价值之间存在着此消彼长的关系，因此在目前已对商誉纳入监管后，还应继续对被合并方可辨认资产、负债公允价值的确认进行严格监管，重点关注上市公司在并购过程中是否已经充分识别和确认了无形资产，以及是否合理评估了无形资产公允价值，制定规范详尽披露的监管要求。（3）提高财务估值人员的专业水平。部分上市公司财务人员没有准确理解准则的相关规定，不具备无形资产可辨认条件的充分识别能力，实务中一般直接引用评估机构出具的以收购定价为目的评估报告，评估机构内部也由于以合并对价分摊为目的的评估业务为新兴业务，估值人员还没有积累足够经验，无形资产公允价值评估工作质量不高,不能够直接作为无形资产确认的专业依据。因此，需要重视加强对财务人员、资产估值人员进行相关培训及考核，以掌握可辨认性标准的判断方法，提高对企业合并业务的会计处理能力。

结束语

将来准则进一步完善,公允价值评估技术越来越成熟,更多重要的无形资产有望能得到充分的识别和确认,企业的财务报表能公允反映企业真实的财务状况,使会计信息更客观可比，能够向利益相关者提供更多的有价值的决策信息。