高等学校树立成本意识实现内涵式发展的对策

●吴风奇 程禹哲

成本意识是指节约成本与控制成本的观念，是“节省成本的观念并了解成本管理的执行结果。”控制成本可以将成本控制在一定范围内，从而达到利益最大化。树立成本意识，就是要树立“成本是可以控制”的思想。高等学校尤其是地方高校的经费主要来源于政府财政拨款和学费收入，随着办学规模的扩大，经费短缺、资源利用率低严重影响高校的健康发展。希望短时期内依靠增加财政投入、提高学费标准增加学费收入，解决高校经费短缺的矛盾显然不现实。在教育资源相对有限的情况下，高等学校要发展，必须更新办学理念，树立成本意识，重视成本管理，节约开支，在确保为师生提供良好的学习、工作、生活环境的前提下，降低办学成本，合理配置和有效利用教育资源，实现内涵式发展。

一、高等学校成本管理存在的问题

（一）缺乏成本意识

我国高等学校属于事业单位，虽然也需要消耗资源，进行会计核算，提供财务会计报告，但不以盈利为目的，办学经费由政府提供，政府不获取经济利益回报，对高校没有利润指标考核要求。高等学校为社会提供的教育服务，产生的效益具有间接性、长期性的特点，很难用货币进行衡量。高等教育主管部门及职能部门对高等学校经费使用效率及办学成本不做要求，也没有将成本高低作为办学条件或评估的指标。高等学校的管理者大多是教学科研人员，他们站在各自层面，关心的是学校教学、学科、科研的快速发展，本部门职责范围内工作完成得更好，至于经费从哪里来、经费使用效率如何，他们没有财务知识背景，不具备财务风险意识和成本核算意识。另外，高校的教职工普遍认为自己只要完成本职教学科研工作就可以了，学校成本管理与己无关；同时高等学校的财务人员成本核算意识差，仍然沿袭传统的“报账型”会计模式，习惯记账算账报账，只管事后核算监督，忽视了会计事前预测、事后分析管理职能的发挥。因此高等学校只管合法合规使用经费，没有合理有效使用教育资源的外在压力，缺乏成本意识和效率意识，考虑问题、作决策“只以成败论英雄”，为达目的不惜血本，近几年高校兴起的“挖人大战”，很多高校不惜重金向海内外求人才，安家费、科研启动费、工资待遇节节攀升；有的内部制度不健全，没有建立校院两级管理体系激发二级单位节约开支降低成本的主观能动性，“长流水、长明灯”、千方百计多占公房设备、铺张浪费、跑冒滴漏现象严重；有的脱离客观实际，大搞“形象工程”“政绩工程”，兴建大面积人工湖泊、广场与景观带，“豪华校门”“豪华办公楼（室）”“豪华宾馆”和“豪华电梯”等层出不穷。过分强调事情的结果，不管成本、不计代价，造成经费紧张与资源使用效率低共存的局面，得不偿失，不仅各项工作难以推进，而且严重影响学校的长远发展。

（二）办学成本高

目前，高等学校开展教学科研工作很少考虑投入产出关系，忽视学校各项经济活动的成本核算，导致资源严重浪费，办学成本高昂，经费使用效率低。高校成本意识薄弱、资源浪费严重主要体现在以下几方面。

1.一些高校没有进行校院两级管理人事制度改革，二级单位人浮于事，部分职工拿工资不做事，一个人的事情二三个人做甚至另外花钱请人做，工作效率不高；很多高校为了学科建设的需要，不计成本引进高端人才，安家费、科研启动费、薪酬待遇水涨船高，人力资源成本见涨。

2.二级学院追求“小而全”，一个学院一栋楼，不管学院学生人数多少是否有必要；会议室、实验室、电脑、打印机、复印机以及教学科研设备重复建设和购置，资源使用不统一管理，无法也压根没有共享的意识，大量设备资产闲置。

3.对银行贷款也是疏于管理，缺乏深入分析、科学论证，是否贷款、贷多少全凭主观判断，随意性大。

4.水电等能源采用行政管理体制，吃“大锅饭”，全部由学校负担，水电能源消耗多与少与二级单位没有任何关系，水电管理好坏与管理人员的利益不挂钩，节约意识差，浪费严重。

5.高等学校的科研项目都有专门的经费，为科研项目发生的支出应该从科研经费中列支，但很多高校一方面没有对科研项目进行成本核算的意识，另一方面出于鼓励科研、“放水养鱼”的策略，对科研项目不实行成本核算，无偿为科研项目提供实验室、水电、图书、仪器设备等公共资源，随着科研项目日益增多，学校负担的额外成本也越来越多。

（三）成本管理体系不健全

2019年1月1日新政府会计制度实施前，高等学校除部分经济业务或者事项的核算按照《高等学校会计制度》的规定采用权责发生制，一般采用收付实现制。收付实现制是以现金是否已经收到或付出作为依据，来确认当期收益和费用的一种方法。凡是本期已经收到或付出的现金，即使不属于本期的收入和费用，也应确认为本期的收入费用；凡是本期没有收到或付出的现金，即使属于当期的收入费用，也不应确认为本期的收入费用。这种方法核算简单，期末不需对当期的收入费用进行调整，但是不能正确反映各期的成本和盈亏情况。要进行成本核算，必须按照权责发生制原则，正确划分各月份的费用界限，当期发生的成本费用不管是否支付，都应在本月全部入账，不得延至以后入账。显然，收付实现制为基础的会计核算模式，不能满足高等学校成本管理工作的需要。

改革前的政府会计制度注重反映预算收支执行情况，会计核算的主要目的是为预算管理服务，财务会计和预算会计相融合，没有成本管理的内容，资源配置效率和管理水平不高，高等学校还没有开展成本管理工作，没有形成符合高等学校实际情况的成本核算和成本控制等方法，成本管理的研究还处在探索阶段，成本管理的理论基础比较薄弱，一些技术性问题如成本核算对象、会计期间、成本核算内容等还没有达成共识、形成统一意见，不利于成本管理工作的开展。

二、高等学校成本管理的对策

（一）树立成本意识

成本与收益密切相关，高等学校履行职责也是一种经济活动，有收益也有成本，只有收益超过成本才是经济合理的。在既定条件下，成本越低收益越高，要提高收益就必须想方设法降低成本，这个道理同样适用于高等学校教学、科研等各项工作。做任何事情都要进行适当的投入，但投入与产出应当保持合理恰当的比例。高等学校只有切实增强成本意识，努力降低成本，才能不断提高工作质量。强调成本意识，并不是不加区别一味压缩所有支出，而是要牢固树立效率和效益观念，节约资源、减少浪费、降低成本，进而提高工作效率，实现科学发展。

首先，高校的领导者要带头树立成本意识，头脑里应该有投入与产出的概念。高校的管理者应该树立成本意识，有一种投入与产出的概念，走成本管理之路，采取有力措施，降低成本，提高办学效益。当然，在大学的教学和科学研究中，投入与产出没有明确界定，大量的投入并不一定能够立竿见影在短时期内有非常明显的回报。但即便如此，成本仍然应该是高校的领导者在制定学校规划、选择项目时必须考虑的问题。对二级单位经费分配、资源占用情况要与其回报挂钩，形成二级单位在资源占用方面自我约束机制，千方百计节约开支，堵塞漏洞，降低办学成本，提高资源利用率。

其次，要提高成本控制主体的成本意识。高等学校成本控制的主体是对学校成本费用的形成发生负有责任的影响者和参与者，包括二级学院的院长、副院长等，以及基建处、后勤处、资产管理处、教务处、科技处、社科处、图书馆等职能部门负责人及其他相关人员，例如，实验设备采购的价格受设备参数、进口还是国产等因素的影响，那么学院院长、学院实验员、资产处处长、资产处负责采购的科长等的意见可能直接影响采购设备的成本。因此，学校要进行成本管理，应将与成本的发生密切相关的二级学院、职能部门负责人视为成本控制的主体，使他们充分认识到自己的主观能动性对学校节约开支、降低成本的重要作用，从而以身作则树立起成本意识和效率理念。

再次，高等学校财务管理人员应该加强成本意识，提高财务管理水平。高等学校所有的经济活动完成后，最终都要在财务上进行核算和反映，财务管理强化成本意识，重视成本核算，对高等学校节约开支、降低成本、提高资源利用率具有重要意义。高校财务要提高核算工作质量，提升财务人员的职业素养，科学合理计算出不同专业生均培养成本，为优化配置教育资源，提供科学依据，有效控制办学成本，提高资源利用率，用尽可能少的资源获得最大的办学效益。

最后，要提高高等学校教职工全员的成本意识。高等学校的经济活动涉及教学、科研、后勤、财务等领域，与教师、学生等每一个人息息相关，成本费用的形成是学校各二级单位、各个环节的各项活动共同作用的结果，是通过教学科研管理人员形成的，提高全员成本意识是成本管理基础工作，是节约开支、降低成本、提高资源利用率、建设节约型校园的有力保证。提高全员成本意识，高校的领导者不仅要带头树立强烈的成本意识，还要营造提高全员成本意识的氛围，对教职工甚至学生开展成本意识的教育，通过培训等各种形式提高全员的成本意识，使每个教职工明白学校又好又快发展与个人的发展是分不开的；建立激励机制，通过成本考核、绩效评价等手段从严管理，使教职工意识到成本控制的严肃性；加强节能减排、节约开支的宣传教育，增强师生节约资源、保护环境的意识，构建节约型校园文化。

2019年1月1日开始执行的新政府会计制度，重构了会计核算模式，“双功能、双基础、双分录、双报告”，重新定义了报表体系和结构，充分反映了当前政府会计改革发展的内在需要和结构。与以前相比，财务会计和预算会计平行记账，预算会计以收付实现制为基础，财务会计采用权责发生制，固定资产计提折旧、无形资产摊销、应收款项计提坏账准备等，行政事业单位包括高等学校会计核算体系全面改革。在权责发生制为基础的财务会计体系下，行政事业单位实现了全成本核算，资产的折旧需计入日常费用核算，意味着以前“多拿多占”配置资产的观念会导致“占有资产越多，相应的资产折旧费用就越多”，而在评价单位绩效时，占有的资产量多也许并不是一件“好事情”。虽然从表面上看，仅仅只是由于会计核算基础变化导致的会计核算体系变化，对财务管理提出了新的更高的要求，但是在会计核算变化的背后，是对单位负责人管理意识的冲击。

（二）加强成本费用控制

高等学校要缓解经费短缺，实现内涵式发展，必须节约开支，加强成本费用的控制。

一是要加强人力资源成本的控制。政府对地方高校拨款与所招收学生的数量密切相关，与教职工数量没有任何关系。人员经费已成为学校办学成本的主要压力，高等学校要对人员编制实行总量控制，根据学生人数合理核定二级单位人员编制，合理定编定岗，控制教职工规模的增长，以控制学校在人员经费方面不断增长的开支。引进人才时要着眼于学校的长远发展，对引进人才所产生的效益进行分析，避免为了某个评估或者眼前的利益，作出影响学校长远发展的短期行为，比如目前高校兴起的“挖人大战”，有少数高校为了评估申报项目博士数量占教师比例达到规定的要求，引进博士只重数量不看质量。设置合理的工资结构和奖惩机制，杜绝干多干少干好干坏一个样的现象，充分调动教职工的工作积极性，提高工作效率，降低人员经费。

二是加强资产成本控制。将资产管理纳入财务预算体系，建立资产的预算分配制度。在对现有的资产存量、使用情况充分了解的基础上，认真研究资产的购置、分配和处理，遵循够用共享及实用原则，科学合理分配二级单位的资产，避免出现高标准配置资产、重复购置资产及资产长期闲置等现象，提高资产运行效率。强化投入与产出的理念，制定家具公用房等资产配备标准，对二级学院办公用房、教室等，根据学院学生人数、教职工人数，核定办公用房、教室的占用指标，当实际占用的面积超过标准指标时，收取资源占用费。重视教学科研仪器设备的充分利用，建立教学科研仪器设备的共享平台，开展服务型收费，避免重复购置仪器设备，提高现有仪器设备的使用效率。

三是加强资金成本控制。国库集中支付制度下，政府将所有财政性资金包括财政拨款和学费收入纳入国库单一账户体系，改变了高等学校以前的资金管理模式，高校不能使用财政性闲置沉淀资金弥补资金的不足，经费短缺使得高校更加依赖银行贷款。客观上要求高校必须根据自身经费来源情况、资金结构，结合高校建设发展的资金需求，认真做好资金的筹划调度，在确保学校正常运转的同时，最大限度地降低资金成本。首先要充分利用校内沉淀资金，高等学校校内沉淀资金主要包括学费、科研经费以及资金结算中心沉淀的社会捐赠等资金。学生缴纳学费和学校上缴省非税局存在时间差，并且学费收入量大，一般在一亿元以上，有的高达二三亿元，学校可以利用时间差无偿使用这部分资金；科研经费除省级科研经费采用指标拨付，其余科研经费包括中央级科研经费、横向科研经费全部是实拨资金，经费使用周期长，给高校带来大量沉淀资金；对于获取社会捐赠能力强、后勤产业等发展好，有大量资金沉淀的高校来说，资金结算中心归集了校内独立核算单位闲置沉淀的资金，这些资金的使用可以有效地降低贷款额度，减轻贷款利息负担。其次要做好银行贷款的管理工作，高校贷款主要用于新校区基本建设，很多高校的银行贷款以中长期贷款为主，中长期贷款与短期贷款相比，短期还本压力较小，但银行利息成本高，高校如果通过选择合适的贷款银行，选择流动资金贷款，可以获得优惠的利率，能节约贷款资金成本。

四是加强水电能源耗用管理。高校要根据二级单位教职工人数、学生人数以及承担的教育教学任务等因素确定各部门水电用量，折算为水电指标下达给部门，结余留用，超支必须用当年其他公用经费指标或下年水电费指标弥补，校内经营单位消耗的水电要按市场价格付费，水电能源的有偿使用，可以大大减少资源浪费，为学校节约开支，减少成本费用。

五是加强科研成本核算。科研活动在校内进行，科研人员经费、水电耗用、房屋设备的折旧损耗与学校教学混在一起，难以区分，实行成本核算存在很大的困难。但只有实行科研项目成本核算，才能真实反映科研项目的费用支出情况，才能掌握科研经费的使用效益，投入与产出是否配比。

（三）建立成本管理体系

1.建立成本管理体系应遵循的原则。一是权责发生制原则。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，对于应付未付的工程款、设备采购款、银行贷款利息等“隐性债务”，以及一些应付暂时未付的费用，只有在实际支付时才能进行核算和反映，另外对于应收暂未收的收入如学生欠费也不予反映，不能真实反映高等学校年度的财务收支、成本盈亏情况。在权责发生制原则下，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制可以通过应收、应付、预提、待摊等项目正确的核算成本和费用，相对于收付实现制，权责发生制能更加准确地反映会计期间的财务状况、收入费用情况。新政府会计制度采用平行记账，要求预算会计以收付实现制作为会计核算基础，以真实反映预算收支执行情况；财务会计以权责发生制作为会计核算基础，以真实反映资产负债、收入费用情况。二是相关性原则。高等学校成本核算要遵循相关性原则，凡是与教学服务无关的支出，不构成高校教育成本，在归集汇总教育成本时应当剔除。三是划分资本性支出和收益性支出原则。收益性支出是指支出效益仅与本会计年度有关，一般在当期收益中得到补偿；资本性支出是指支出效益与几个会计年度有关，需要几个会计年度才能补偿。目前，很多高等学校会计核算不注重成本的核算，实际工作中图简单方便，将一些本应属于资本性支出作收益性支出，一次性计入费用。高等学校要进行成本核算，必须正确区分资本性支出和收益性支出，确保资产和损益的准确性。

2.明确成本核算对象。成本核算对象是用来归集、分配生产费用的载体。高等学校以培养人才为根本任务，向学生提供教育服务，消耗资源的目的是为社会培养合格人才，成本核算的对象就应当是提供的教育服务。高等学校本科生、硕士研究生、博士研究生不同层次，新闻传播、外国语、包装设计、音乐、体育、土木、机械、电气等不同专业学生，教育服务的成本不一样。为了准确核算教育成本，高等学校可以将不同层次、不同专业的学生作为成本核算对象，用以归集分配在提供教育服务过程中发生成本费用。

3.明确成本核算期间。会计分期基本假设将会计主体持续不断的经营活动划分为相等的会计期间，以便分期结算账目编制财务会计报告。我国企业会计准则规定会计期间与公历日期一致，新政府会计准则基本准则规定会计期间的起讫日期采用公历日期。但教学活动具有周期性，以本科教育为例，培养周期为4年，每一学年一般从8月底9月初至次年的7月中下旬，并且高校学费也是按学年制收费。要准确核算教育成本，以学年作为会计期间更能准确核算教育服务的收入支出情况。但是如果高等学校以学年作为会计期间，与政府预算年度不一致，不便于反映政府财政预算执行情况。新执行的政府会计由预算会计和财务会计构成，分别编制决算报告和财务报告，决算报告反映预算收支的执行结果，财务报告提供财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息。基于此，预算会计的会计期间采用公历日期；而财务会计以学年作为会计期间，自每年8月1日起至次年7月31日止为一个会计年度。

4.明确成本核算内容。为了科学合理准确反映高等学校教育成本，必须确定成本核算的范围和具体内容。国家发展和改革委员会于2005年颁布《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格〔2005〕1008号）提出，高等学校教育培养成本包括人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧四部分。按照受益原则、相关性原则，与提供教学服务无关的支出，在校学生没有受益的支出，不构成高等学校教育成本，主要包括校办企业支出、离退休人员支出、附属单位支出以及与教学无关的科研支出等。