新《收入准则》对企业所得税处理的影响与思考

□董雅玲

（福建船政交通职业学院 福建 福州 350007）

2017年7月国家财政部正式印发了《企业会计准则第14号收入》（以下简称新《收入准则》）。新《收入准则》的颁布标志着现有的收入准则发生新变化，对现有的收入确认模型进行了调整和优化，由传统的收入费用型调整为现在的资产负债型。新《收入准则》要求企业确认收入要建立在与客户签订的合同之上，将2006年发布的《企业会计准则第14号收入》（以下简称06版《收入准则》）和《企业会计准则第15号建造合同》（以下简称《建造合同准则》）纳入到统一的收入确认模型，并将收入确认区分为某一时段履约与某一时间点履约。新《收入准则》已经于2018年1月1日在全国范围内开始实施[1]。

1 新《收入准则》中出现的新变化分析

1.1 收入确认模型进行了有效融合

新《收入准则》中确立了统一的收入确认模型，该模型是建立在06版《收入准则》和《建造合同准则》基础之上。运用这种新的收入确认模式对企业与客户签订的真实合同产生的收入进行规范。需要指出的是，这其中不包括租赁合同、长期股权投资、保险合同、合并财务报告以及合营安排中的合同权利和义务、金融工具准则范围的金融工具。

在新《收入准则》中，增添了一些新的概念，例如履行义务的概念，并将收入的确认进行了科学划分，即某段时间的履约和某个时间点的履约。对于某一时段的履约收入，常常使用产出法、投入法以及成本回收法进行具体判定。以上3种情况之外的某一时段履约，通常被纳入到了某一时间点的履约。

新《收入准则》的使用更加明确了收入确认与经济结算的形式，所提供的企业收入信息更具科学性和可靠性，为报表使用者提供了更准确的信息[2]。

1.2 合同取得成本、合同履约成本出现在了资产负债表中

与《建造合同准则》中关于成本的确认相比，新《收入准则》对于合同成本的规定，使合同成本与资产负债表两者之间的贴合度极高。

在实践中，控制权的转移建立在资产终止确认的基础之上，在新《收入准则》中花费了很大的篇幅对合同成本进行了细致的解析，将合同履约成本视为一项重要的资产，并采用与之相关的收入确认方式。对于企业为取得合同发生的增量成本，例如销售佣金等，预期能够回本的应当视为资产，1年之内的资产摊销可以计入当期损益[3]。

1.2 控制权转移成为收入确认的新标志

依照06版《收入准则》，需要明确区分销售商品取得的收入和提供劳务取得的收入。在商品买卖过程中，商品所有权方面存在的各种风险和收益都发生了转移，从企业转移到了购买方，这一过程的完成代表着销售商品取得了相应的收入。

在新《收入准则》中，这种商品和劳务的界限已经被弱化，而着重指出确认收入的重要依据是企业履行了合同中的履约义务，也就是说客户一旦取得了商品的控制权或者是服务的控制权，就意味着企业确认了收入。在这里，控制权的转移一方面是指风险和收益的转移，另一方面还包括客户的现实付款义务、标的物法定所有权的转移、事物转移、客户已经接受商品等因素。从新《收入准则》的规定来看，最新的收入确定标准体现了科学性和准确性[4]。

2 新《收入准则》对企业所得税处理产生的影响分析

2.1 企业需要对交易的价格进行科学评估

当前市场交易中存在各种各样的打折、让利及销售退回等销售模式，而在新《收入准则》中出现了可变对价。在实践中，很可能存在这样的情况，即企业对于同一份合同，需要进行3次评估。

第一，主要发生在交易时，企业依照自己的期望值或者市场行情作出最佳的评估数，包含可变对价的交易价格，但是不应当超过发生重大转回的金额。

第二，企业在资产负债表日需要重新估计销售退回、可变对价等商品，而对于那些价值发生变动的，则需要按照相关规定对评估数额进行适当调整。

第三，主要针对合同发生变更后可变对价也发生一定变化的，企业可以根据不同的情况承担履约义务，即发生单项履约、产生新合同、变更原合同等进行适当处理[5]。

2.2 收入确认难以与企业所得税同步

为了详细说明这一问题，以下将以建造合同为例进行解析。依照国家相关规定，企业的所得税需要依照完工比例确认收入和利润。而依照新《收入准则》的要求，在强制执行的合同潜力和义务符合特定标准时，才被允许依照进度确认收入。建造合同在确认收入方面也可能存在在某一时间点确认的情况。以特许权使用费为例，依据有关规定，提供设备和其他有形资产的特许权使用费，在交付资产或者转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权使用费，在提供服务时确认收入[6]。

在新《收入准则》中，企业应当在下列两个时间点确认收入。第一，客户后续销售或者使用行为已经发生时。第二，企业已经履行相关的合同义务。虽然在特许权使用费确认收入方面存在较大不同，但在实际中这种情况很多。

依据企业所得税法的相关规定，附带销售退回条件的商品销售行为，一旦买卖行为发生，即被认定是确认了收入，而如果发生商品退回，即被认定是销售退回。因此，新《收入准则》对于收入的确认难以与企业所得税同步，两者之间存在时间上的不同[7-8]。

2.3 企业对现实状况进行科学判断

在实践中，需要判断商品是否存在明显的区别、控制点的转移、收入的确定是基于时间点还是基于时间段等。

在一些特殊的交易活动中，需要判断交易活动是否会对知识产权造成一定的消极影响。新《收入准则》下，零售企业也要对相关的产品授权合同进行判断和复核，以掌握其性质。

新《收入准则》要求企业对收入的确认给予正确的判断和评估，这与企业所得税的一些规定存在差异。企业所得税对收入的确定一直遵循确定性原则。实践中，如果存在不确定因素，无法确定收入，就需要在不确定因素消除和双方交易价格确定以后，才计入企业的收入。需要特别指出的是，在企业所得税的相关规定中，每一项收入都需要有明确的时间点，如果不及时计入收入，就会延迟纳税，影响企业的社会形象。

2.4 费用的确认时间与企业所得税的确认时间不同步

在企业所得税的有关规定中，房企将销售佣金以及一些其他的合同成本确认为费用。在新《收入准则》的相关规定中，直接合同成本需要拆分到不同的履约义务中，并做好收入确认工作。实践中，企业所得税的相关规定与新《收入准则》中对税前扣除费用的时间点确认上存在较大错位，不能同步进行[9-10]。

2.5 收入确认与企业所得税存在永久性差异

在实践中，企业之间签订的合同经常会存在融资情况。例如两家企业签订了产品销售合同，依照合同规定，一方的交货日期是两年之后，签订合同时付一部分定金x，而到了交货日期，实际的付款金额成为x+y。依据新《收入准则》的规定，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时全部的应付金额作为交易价格，如果该交易价格与合同定价相比存在较大差异，应当在合同履行期间采用实际利率进行摊销。依照新《收入准则》，企业将y在两年内的摊销计入收入，x在交货日期随着商品控制权的转移计入企业的收入。我国税法规定，按销售商品的确认条件确认收入，与存货的公允价值存在一定的差别，属于永久性差异。

3 完善企业所得税有关条款

与06版《企业会计准则》的规定相比，新《收入准则》中企业所得税收入的确认规定大致一样。但在新《收入准则》中，企业与客户签订的合同需要满足5个条件，只有客户取得了相关商品的控制权，企业才可以确认收入。相关部门应该调整收入的定义，特别是收入的认定标准，从而促进企业发展。

4 结束语

国家发布了新《收入准则》，在很大程度上规范了会计工作的核算过程，但也给会计的核算工作带来了一定挑战。与06版《收入准则》相比，新《收入准则》发生了一些变化，对企业所得税产生了一定影响。一方面，在企业所得税的筹划方面起到了积极的促进作用；另一方面，也对企业的进一步发展起到了积极的推动作用。