税收违法黑名单制度的理论探析及其优化路径

◆刘 珊

内容提要：税收违法黑名单制度本质上是税务机关运用税收征管权对被纳入黑名单的失信纳税人实施联合惩戒，以督促纳税人诚信纳税、保障税款应收尽收的一种强制措施。现行法律并未明确规定税收违法黑名单制度，而实践中其因执行效果较好而应用甚广，失信纳税人黑名单的联合惩戒部门及惩戒范围亦随之呈现“双扩围”态势。该制度还面临因法律性质不明而使其饱受合法性质疑、因涉税信息全面公开而加剧纳税人信息权与税收征管权冲突、因监督机制缺失而导致纳税人权益受损风险增加等现实困境。在纳税信用建设领域运行黑名单制度，应当严格以税收法定为边界，从法律层面明确税收违法黑名单制度的强制措施性质，健全其实施程序及相应的监督机制，促使税收违法黑名单制度得到充分优化。

纳税信用是社会信用体系建设重要内容之一。为督促纳税人依法诚实履行纳税义务、保障税款应收尽收，税务机关专门建立了重大税收违法行为黑名单制度，税收违法黑名单制度的实施成为纳税信用建设的关键环节。实践中税收违法黑名单在执行层面取得明显成效，①自2014年10月公布第一批税收韦法“黑名单”以来，各级税务机关累计公布“黑名单”案件达到10340件。2018年1月份至6月份，各级税务机关公布“黑名单”案件2781件，比上年同期增长80%；“黑名单”全部推送至同级相关部门，共计实施各项联合惩戒措施2.5万户次。税务机关亦逐渐加大实施力度。然而我国现行法律体系中并未明确对税收违法黑名单制度作出规定，随着黑名单联合惩戒部门及惩戒范围的双扩围态势越发凸显，有关税收违法黑名单制度的合法性问题逐渐暴露，引发了不少对税收违法黑名单制度的理论追问。因此有必要对此展开专门研究，以优化税收违法黑名单制度，加快税务领域信用体系建设，充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用。

一、问题的产生

市场经济中的“信用”风险层出不穷、难以回避，诸如偷漏税、逃废债、假冒伪劣等失信行为屡见不鲜，而当前我国社会信用体系尚在建设中，为规制各类失信行为，税收违法黑名单制度便应运而生。当前黑名单制度被广泛应用在税务领域，其在税收执法中的实施成效明显，纳税信用状况总体上不断改善，税务机关针对黑名单的信息公开力度逐步加大，使得税收违法黑名单的联合惩戒呈现“双扩围”的态势。毋庸置疑，税收违法黑名单制度在税收执法过程中产生了一定的积极效应，但对于其可能产生的溢出效应理应保持谨慎的态度。其原因有二：一是由于我国现行法律并未明确规定税收违法黑名单制度，税务机关向社会公布税收违法黑名单的征管行为法律依据不充分；二是现行《中华人民共和国税收征收管理法》虽然明确规定了税务机关有关税收征管的权力，但并没有明确税务机关以税收违法黑名单的形式全面公开失信纳税人信息，并对其采取诸多惩戒措施。比如：税收违法失信人被纳入税收违法黑名单，其联合惩戒措施是否具有合法性？若税收违法黑名单信息被全面公开，纳税人的隐私权、信息权等基本权利应如何保障？税收违法黑名单制度实施所带来的积极效应是否以抵消其给纳税人信息权、隐私权等基本权利所造成的侵害？一些诸如此类的问题亟待回应。

对于行政机关而言，法无授权不可为，税务机关行使税收征管权理应于法有据。建立税收违法黑名单制度的初衷在于解决纳税信用问题，但如果税收征管实践中执行的各类税收违法黑名单限权措施明显违反“比例原则”，超出必要的、合理的限度，可能直接导致税务机关的税收征管权力与纳税人的信息权、隐私权等基本权利发生冲突。面对税收违法黑名单制度引发的前述诸多追问，对税收违法黑名单制度的理论及其优化路径展开探索极具实践价值。

二、税收违法黑名单制度的基本界定

（一）税收违法黑名单制度的涵义

税收违法黑名单制度，本质上是税务机关对失信纳税人采取的一种临时性强制措施，将实施重大税收违法行为的失信纳税人列入税收违法黑名单，并限制的失信纳税人的部分权益。因此，税收黑名单制度主要是指税务机关针对纳税人实施的重大税收违法行为而制定的专门名单，同时联合其他部门对名单上所列的失信纳税人采取一系列临时性的管制措施。

我国现行法律体系中并没有直接对违法黑名单制度作出规定，但从制度功能来看，税收违法黑名单的功能应主要体现在预警方面，而非直接对纳税人的失信行为作出事实上的处罚，也就是说，税收违法黑名单的主要功能应当是纳税信用风险提示或预警。那么，税务机关对失信纳税人实施联合惩戒亦应以“预警”或“风险提示”为限。更进一步而言，税收违法黑名单应具有暂时性、可复原性、限权性、物理性等特征，不得对纳税人的基本权利造成实质性的侵害，不得直接剥夺纳税人权利，只能是临时性限制。

（二）税收违法黑名单制度的目标

任何一项制度的创设目标都将在很大程度上影响着该项制度的具体设计及运行状态。从税收违法黑名单制度的设计初衷来看，其以惩治重大税收违法行为为直接目标，以纳税信用体系建设为根本目标。

首先，税收违法黑名单制度应以惩治重大税收违法行为、提升税收征管质效、保障国家财政收入为直接目标。其次，应以纳税信用体系建设为根本目标督促依法诚信纳税，黑名单信息的全面公示以及多部门的联合惩戒措施都旨在督促纳税人依法诚信纳税，税收违法黑名单制度的规范运行所取得的成效将极大地推动纳税信用体系的建设。最后，税收违法黑名单制度还应以营造和谐、法治、便捷的营商环境为附属目标。毫无疑问，市场经济乃信用经济，社会信用状况尤其是纳税信用状况将直接影响我国的营商环境，良好的营商环境是市场经济充分发展的必要条件。从税收违法黑名单着手，治理税收违法行为，建立纳税信用体系，有利于完善我国社会信用体系建设，营造和谐、公正、法治的税收营商环境，从而推动税收法治现代化。

此外，如果失信纳税人不需要为其失信行为承担法律责任，这对于绝大多数依法纳税的诚信纳税人而言亦是一种不公平。因此，促进税收公平原则的全面贯彻落实、提高税法遵从度，应当成为税收违法黑名单制度的根本目的之一。

（三）税收违法黑名单制度的依据

目前我国税收违法黑名单制度的实施依据主要是来源于政府部门发布的相关规范性文件。《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度 加快推进社会诚信建设的指导意见》（国发〔2016〕33号）（以下简称《指导意见》），其中明确将逃税、漏税、骗税、抗税等重大税收违法行为定性为严重破坏市场公平竞争秩序以及社会正常秩序的行为，并提出要对严重失信主体采取约束和惩戒措施。必须承认，这一《指导意见》的出台为纳税信用建设领域运行黑名单制度提供了政策依据，但《指导意见》并非法律规定。并且，《指导意见》中亦明确规定，税收违法黑名单联合惩戒举措的实施理应于法有据，而我国现行法律体系中并未直接规定税收违法行为黑名单制度，使得其在法理层面存在合法性与正当性不足的短板，在实践中亦遭遇多重现实困境。

三、税收违法黑名单制度的问题与不足

税收违法黑名单制度既是我国纳税信用体系建设的重要组成部分，亦是税收法治现代化建设的重要制度创新。向整个社会公布失信纳税人黑名单，并对失信纳税人实施联合惩戒，这一举措对于完善信用惩戒、权益保障、诚信治理等诸多方面具有重大价值。如前所述，目前我国税收违法黑名单制度在执行层面收益明显，但该制度仍存在短板与不足，诸如因法律性质不明而饱受合法性质疑、因黑名单信息不设限地全面公开而加剧涉税信息权等纳税人基本权利与税收征管权力的冲突、因权利救济机制缺失而导致纳税人权利被侵害风险增加等现实难题亟待破解。

（一）税收违法黑名单的法律性质不明

我国现行法律并未明确规定黑名单制度，税收违法黑名单制度的定位尚不清晰、性质尚不明确，而实践中的税收违法黑名单制度正在逐渐泛化，尤其是税务机关不断扩大联合惩戒的部门和惩戒范围，很可能导致税收违法黑名单逐步偏离该制度的设计初衷，其功能将不再是督促纳税人履行纳税义务，而是直接异化为对失信纳税人的实质处罚与限权。征税实践中，税务机关公布税收违法黑名单，并对被纳入黑名单的纳税人采取多方面的联合惩戒，失信惩戒措施的种类一直在增加，惩戒范围在扩大，其边界应在何处？事实上，税收违法黑名单本质上应属于税务机关对失信纳税人实施的一种暂时的监管性惩戒，然而税收征管实践中的税收违法黑名单正由监管性惩戒扩张为社会性惩戒，这种变化趋势俨然是将单个纳税人的税收失信行为演绎为对全社会各个领域的失信，失信纳税人正遭受到就业、保险、消费、出行等各方面的压力，如此很可能引发失信纳税人正当权益受损为确保黑名单制度良性实施，应当提前防范其因法律性质不明而可能带来的风险。

（二）税收违法黑名单信息全面公示不当

根据《民法典》第一千零三十四条、第一千零三十五条等条款的规定，黑名单信息公示内容应当有所限制。然而，依据国家税务总局颁布的《重大税收违法失信案件信息公布办法（试行）》（2016）第七条之规定，目前我国税收违法黑名单的公布主要是对重大税收违法行为的所有信息进行全面公开，其中包括失信纳税人的个人信息，涉及自然人、法人的名称，相关责任人员的姓名、身份证号、住址、联系方式等身份信息。由此可见，当前税收违法黑名单信息的全面公开并没有区分被纳入黑名单的失信纳税人的隐私信息、商业秘密等信息，没有注意到对纳税人信息权的保护。

根据《民法典》第一千零三十二条的规定，自然人享有隐私权，同时，该条第二款将“隐私”界定为“自然人的私人生活安宁和不愿为他人知晓的私密空间、私密活动、私密信息”。失信纳税人的住址、联系方式等信息都属于个人隐私。涉及个人隐私、商业秘密等方面的信息一旦被公开，将会对纳税人的经济效益造成极大损害，亦极易侵害纳税人的隐私权、名誉权、信息权等基本权利，可能加剧征管权无限扩大与纳税人所享有的涉税信息权、隐私权等基本权利之间的冲突。

（三）税收违法黑名单的监督机制缺失

《重大税收违法失信案件信息公布办法》（2016）第十五条明确规定，“被公布的当事人对公布内容提出异议的，由实施检查的税务机关负责复核和处理。”从该条款中可以看出，目前我国税收违法黑名单制度仅仅只规定了简单的异议机制，失信纳税人有权对已经公布的信息内容提出异议，但并没有规定异议规则、异议程序等内容。其具体表现有以下两方面：一方面，没有明确规定失信纳税人的异议权、救济权如何保障、如何救济，也没有具体的程序规定。另一方面，一旦被公布的失信纳税人如果提出异议，实施检查的税务机关对该异议进行复核应履行怎样的程序，到底是实质审核还是形式审核？现行的税收违法黑名单制度中亦没有规定。

透过实践中税收违法黑名单联合惩戒的双扩围现象，不难发现，为了打击逃税、漏税等税收违法行为，税务机关的税收征管权限也在随之发生调整，随着参与联合惩戒的部门越多，惩戒手段越多，惩戒种类越发复杂，意味着黑名单对失信纳税人的权利限制越多，在现行法律没有对税收违法黑名单制度作出明确规定的情况下，如果缺乏税收违法黑名单联合惩戒的审查与监督机制，纳税人权益被侵害风险很可能也会增加。

四、税收违法黑名单制度的优化路径

税收违法黑名单本质上属于督促纳税人诚实履行纳税义务的强制措施，重大税收违法行为黑名单的制定与公布，是税务行政机关对失信纳税人采取的一种监管、督促手段。然而现行税收违法黑名单性质不明、黑名单信息全面公开合法性与正当性不足等问题逐渐凸显，随着黑名单制度实施力度的加大，税收征管权力的扩张极有可能对失信纳税人权利造成过度侵害。因此，为促进税收违法黑名单制度可持续发挥积极作用，亟待健全税收违法黑名单公开的实施程序及相应的监督机制。

（一）从立法层面确立税收违法黑名单制度

为确保税收违法黑名单制度于法有据，有必要从法律层面对税收违法黑名单制度作出明确规定，推动税收违法黑名单制度入法，如在《中华人民共和国税收征收管理法》中增加有关税收违法黑名单的具体规定，明确税收违法黑名单的性质，确保税收违法黑名单制度的实施有法可依，从而更好地保障失信纳税人合法权益。

根据纳税信用管理办法，应当在立法中将税收违法黑名单制度准确定性为强制措施，不得对纳税人的权利造成实质性的不利负担。更进一步而言，税收违法黑名单的联合惩戒措施不得超过必要限度。一旦对纳税人权利造成实质侵害或者过度地消极负担，则是异化为对失信纳税人的一种“行政处罚”。考虑到税务行政机关在税收违法黑名单的实施过程中同时扮演着信用主体评定者与评定结果适用者的双重角色，使得其难免遭遇职责定位交叉或混乱的嫌疑，因此，税务机关联合其他相关部门对失信纳税人采取限权之类的惩戒措施应当有明确的法律依据，应明确说明暂时限制或剥夺失信纳税人的原因、依据以及期限等主要内容。

在税收违法黑名单制度的执行层面，应严格坚持税收法定原则，对税务机关征管权限进行一定限制，规范征管权的运行，坚持比例原则，明确黑名单惩戒范围、种类的必要限度，不得超出其权限范围对失信纳税人实施超限惩戒。如果纳税人的失信行为上升到违反税收法律的层面，则应是直接对违法纳税人作出处理、处罚决定等具体的税务行政行为，而不仅仅是纳入税收违法黑名单。

（二）健全税收违法黑名单公开的实施程序

毋庸置疑，税收违法黑名单制度乃当前我国纳税信用体系建设的关键环节和有力抓手，税收征管权力的行使应严格以税收法定为导向，纳税人基本权利底线不能轻易触碰，而纳税信用体系构建的边界应当是，充分保障纳税人的信息权、隐私权等基本权利及其他合法权益。因此，首先应严格划定黑名单信息公开范围，避免与纳税人的隐私权、信息权等基本权利发生冲突。其次，应当明确规定个人信息中涉及个人隐私的部分不得公开，纳税信息中涉及商业秘密的部分不得公开，相关违法信息及关联信息可以公开。

在失信纳税人被纳入税收违法黑名单之前，应当增设一个纳税信用风险预警机制，明确告知纳税人进入税收违法黑名单后可能面对的风险。从真诚为纳税人合法利益考虑的角度出发，督促纳税人依法履行纳税义务，防范税收违法黑名单风险，降低税收失信成本。尽管2016年国家税务总局颁布的《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》中增加了纳税信用修复机制，对于失信纳税人只要及时依法结清税款、滞纳金或罚款可以退出黑名单，但是，随着税收违法黑名单信息不加区分的全部对外公布，意味着纳税人的信用一旦被破坏，即便是可以退出黑名单，其遭受的损失可能是无法完全恢复的。因此，有必要建立健全税收违法黑名单公开的实施程序，在目前的税收违法黑名单公开的实施程序中增加纳税信用风险预警机制，该机制应包括风险告知、说明理由以及听取失信纳税人的意见等部分。

具体而言，当纳税人被列入“黑名单”，在进入黑名单之前，税务机关应当对被纳入黑名单的失信纳税人可能面临的风险进行提示，充分保障纳税人的知情权、参与权等程序性权利。首先应当致电告知或提醒失信纳税人必须履行哪些纳税义务。其次，若失信纳税人仍拒不履行，此时再发出书面的告知书，作出风险提示或警示，告知书中应明确记载具体情况，包括纳税人的基本信息、案件基本事实以及纳税人的态度等，并说明根据国家税务总局颁布的《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（2016）第六条的规定，其失信行为可能面临黑名单公示以及联合惩戒，包括告知联合惩戒的种类、方式等。再者，给予失信纳税人进行抗辩和申诉的机会或权利，若失信纳税人认识到其行为危害性，并在指定期限内主动履行纳税义务，则可以不列入黑名单；如果失信纳税人拒不承认，也应记载这一事实情况。最终应有明确的认定程序，税务机关有权主动认定税收违法黑名单，同时其他部门也有权提请税务机关启动税收违法黑名单认定程序，但必须由失信纳税人和税务执法人员共同签字确认告知书内容。经由确认程序的案件，则列入税收违法黑名单和联合惩戒范畴。税务机关作出相应决定的同时，应向共同签署联合惩戒备忘录的惩戒部门定向通报。

（三）建立税收违法黑名单制度的监督机制

为防止税收违法黑名单制度的实施可能对失信纳税人权利造成过度侵害，不仅仅应从健全税收违法黑名单公示的实施程序着手，还应着力完善税收违法黑名单的监督机制，即增加失信纳税人权利救济机制。当前我国税收违法黑名单制度没有专门设计申诉程序或者异议机制。考虑到纳税人的权利救济需求，可以考虑增加失信纳税人的异议程序机制，明确赋予失信纳税人异议权、救济权，同时为被列入黑名单的失信纳税人增加权利救济渠道。

根据《中华人民共和国政府信息公开条例》第三十三条的规定，行政机关信息公开行为具有可诉性，那么税务机关公开税收违法黑名单、限制被纳入黑名单的失信纳税人各项权利的行为也应当具有可诉性。若被纳入黑名单的失信纳税人对于税务机关公开其信息持有异议，认为“黑名单的全面公示”存在过度侵害其正当合法权益的情形，该纳税人应当享有依法申请行政复议或者向法院提起行政诉讼的救济权利。若出现税务机关对被税收违法黑名单的失信纳税人进行惩戒，却没有依法履行告知义务，也没有说明处理或处罚理由、听取纳税人的陈述和申辩意见的情形，失信纳税人应当享有对此提起异议或者向法院提起诉讼的权利。

此外，还应当允许司法机关对税务、财政等财税行政主管部门发布的有关税收违法黑名单制度的规范性文件进行司法附举审查，重点审查其合法性，一旦发现黑名单制度规范性文件有突破法律法规规定的情形，如存在过度或不当限制或剥夺纳税人合法权益的规定，有关司法部门应依法向规范性文件的制定机关提出司法建议，并向该文件制定机关的上级机关备案。

五、结语

在纳税信用体系建设中运行税收违法黑名单制度，对于督促纳税人依法诚信纳税、提高税收征管效率、确保税款应收尽收等方面均具有不容忽视的积极作用，但由于我国现行法律体系中并没有对税收违法黑名单制度作出明确、系统的规定，税收征管实践中产生了诸如税收违法黑名单制度的合法性与正当性不足等理论追问，使得税收违法黑名单制度性质不明、黑名单信息全面公开的实施程序不健全、监督机制缺失等现实难题亟待解决。因此，应当对税收违法黑名单制度可能产生的溢出效应保持谨慎的乐观，同时还应当从立法层面明确税收违法黑名单的强制措施边界，并建立健全税收违法黑名单制度的实施程序，规范税收违法黑名单制度运行的同时，更好地规范税收征管权的行使。除此以外，还应当建立税收违法黑名单制度运行的监督机制，充分保障失信纳税人信息权、隐私权等基本权利的救济渠道，从而确保税收违法黑名单制度的正向效应得到最大程度发挥。