领导干部自然资源环境审计探究——以云南省为例

孙 颖

（昆明理工大学，云南 昆明 650050）

一、引言

从20 世纪90 年代中期，我国开始对资源环境审计开展相应的理论研究。《中国21 世纪议程》于1994 年发布，环境审计示范工程就是其中十分重要的组成部分。我国也开始着手构建环境审计基本理论体系[1]。近年来，自然资源环境审计进入快车道。《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》经过反复酝酿和完善于2015 年出台。根据相关的统计数据显示，全国各级审计机关截止到2017 年10 月共开展了827 个领导干部自然资源离任审计项目，共包含1 210 名领导干部①数据来源于国家审计署网站。。

二、研究缘起

党的“十九大”报告提出：生态环境保护任重道远，要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，成为全球生态文明建设的重要参与者、贡献者、引领者。各级党委和政府应该做好生态文明建设的顶层设计，切实承担起历史和现实责任，专门成立自然资源和生态监管部门，建立健全生态环境管理体制，广泛动员和组织广大人民群众参与到自然资源和生态环境保护中来，做好国土资源保护以及生态修复工作，切实减少污染物的排放。为贯彻习近平总书记关于中国特色社会主义生态文明的新思想，在一些专门的文件中关于领导干部的自然资源离任审计工作进行了明确的规定，这也进一步表明我国领导干部自然资源离任审计制度在全国范围内全面推广施行，我国领导干部自然资源离任审计朝着制度化以及科学化的方向发展。

中共云南省委办公厅、云南省人民政府办公厅制定了《生态文明建设目标评价考核实施办法》，进一步明确了领导干部自然资源离任审计的重要性。各级各部门应该增强政治意识，坚决贯彻落实国家的大政方针和重要部署，确保领导干部自然资源离任审计制度改革不断深入。坚持因地制宜、突出重点的开展领导干部自然资源资产离任审计，是深入学习贯彻党的十九大精神，加速生态文明建设的重要举措。云南省作为生态文明先行示范区建设地区（第一批），生态文明建设取得的成果喜人，森林覆盖率稳定在59.7%，自然湿地面积38.99 万公顷，160 万亩要求进行退耕还林还草，治理水土的流失面积达到4 700 平方千米，进行了中低产336 万亩田地改造，环境空气质量平均优良率达到98.2%，单位GDP 能耗累计下降24%，90%以上的典型生态系统和85%以上的重要物种得到有效保护，16 个市州所在地的优良空气质量达到优良的天数较多，水质量也达标。主要跨界河流以及出境河流断面水质达标率高达100%。昆明、普洱、临沧获得“国家森林城市”称号。

三、文献综述

2014 年以前，国内外对这方面的研究大多针对资源环境审计和领导干部经济责任审计。对自然资源资产离任审计产生的理论基础研究，刘长翠等（2014）提出，政治环境是资源环境审计开展的重要影响因素，不强调党政领导干部的资源环境责任，会使资源环境审计难以深入开展；张婷（2015）指出，政府接受社会公众的委托对自然资源进行管理，而领导干部作为政府的管理者，对自然资源的开发、利用和保护承担主要责任，有必要对自然资源受托责任的履行情况进行恰当监督。对于自然资源资产离任审计与相关审计的关系研究，蔡春和陈晓媛（2006）指出，环境审计的研究方法和理论并不完全适用于自然资源资产离任审计研究；林忠华（2014）指出，该项审计是领导干部经济责任审计的重要组成部分，也是资源环境审计的重要组成部分，是一种特殊的资源环境审计。对于自然资源资产离任审计主体、目标、对象范围和内容等研究，陈献东（2014）认为，审计主体不仅仅是国家审计机关，还包括内审机构、中介机构和社会大众；林忠华（2014）认为，该项审计的总体目标是强化领导干部对生态文明建设的责任，审计内容是自然资源资产法规政策执行情况、重大决策事项和自然资源资产管理情况等。对于自然资源资产离任审计存在的困难和问题研究，钱水祥（2016）指出，自然资源资产的范围界定尚不明确、自然资源管理部门尚未实现信息共享、自然资源资产离任审计专业性要求较高、自然资源的价值量化评估比较困难等问题；郭江平（2014）指出，该项审计领域新，经验不足，人才匮乏，制度保障低，政策缺失，依据有限，审计范围广，协调乏力，取证困难等问题。

四、领导干部自然资源资产审计的概述及审计目标

（一）领导干部自然资源资产审计概述

审计署官网对资源环境审计的定义进行了明确的规定：“为进一步有效保护和保持生态环境的良好性，推动当地经济实现持续发展，审计部门会按照法律的规定对相关的事业单位和企业进行审计活动。”①中华人民共和国审计署网站http://www.audit.gov.cn.所以笔者认为领导干部自然资源资产审计实际上是一种评价和监督活动，主要的目的就是审核领导干部在任期内时有效履行相关的责任。领导干部自然资源审计的主体包括很多方面，不仅包括政府审计机构，同时也包括内部审计机构以及民间审计组织。审计主体严格按照相关的政策和法律对审计对象和自然资源发生联系的财政、财务收支及涉及自然资源资产开发、利用、管理以及保护活动的真实性以及有效性进行全面严格的监督和审计，然后出具审计报告，并且把审计报告报送给相关责任主体[2-3]。

（二）领导干部自然资源资产的审计目标

从整体上来看，领导干部自然资源审计的目标具体能够划分为三个层次，一是总目标，二是具体目标，三是关于项目的目标。总目标是由审计对责任主体所涉及的资源和环境相关活动进行监督和审计，进而有效的保护生态环境和自然资源，从而实现经济效益和生态效益的协调统一。根据不同的侧重点，可以把审计目标划分为四种。一是财务审计，二是合法性审计，三是效益审计，四是经济责任审计。财务审计的主要的目的就是审核责任主体相关的财务支出是否符合会计法律准则以及国家的具体政策，审核财务报表是否真实和公允；合法性审计，主要是评价被审计对象从事相关活动时，遵守法律法规以及执行国家政策的情况；效益审计，对责任主体开展的和自然资源和环境相关经济活动的有效性以及经济性进行审计，具体目标是是否建立了科学完善的环境保护和管理制度，相关的经济活动是否违反环保法律和政策，资金的拨付能否及时和到位，是否能够达到预期的成效，是否能够实现项目的经济效益和社会效益等。经济责任审计主要是关注领导干部在任期内是否真正组织和规划自然资源环境事项和相关活动，在开展这些活动的过程中是否清正廉洁，是否在自然资源和环境的开发过程中存在着违法违规以及决策失误的行为。针对具体的审计项目，需要提出具体的项目目标[4]。

五、领导干部自然资源资产审计工作存在的主要问题

（一）审计评价标准依据具体的实施办法比较少

领导干部自然资源环境审计是一项十分复杂的系统工程，涉及面非常广泛，不仅涉及土地资源、矿产资源以及节能减排领域，同时还涉及水资源、大气污染、深林资源以及排污处理等领域。每一个具体的领域都包含很多不同的专业指标。现阶段，云南省制定了《云南省领导干部自然资源资产离任审计工作规划（2016—2020 年）》，明确了近五年开展领导干部自然资源资产离任审计的工作目标和任务。但是云南省的领导干部自然资源离任审计工作还需要不断的进行探索和完善，应该根据各个地方以及不同领域的具体情况研究制定具体的审计办法以及评价标准[5]。

（二）审计时点相对滞后，审计环境需进一步优化

自然资源环境动态性很大，考虑到审计发现问题和促进整改的及时性，对审计工作的时点有较高要求，然而目前的审计主要为事后审计，在审计时点上相对滞后。审计内部和外部环境存在差异。内部环境方面，领导干部经济责任审计覆盖面宽，已经形成了十分成熟和完善的操作流程和审计程序。针对自然资源资产方面的审计，由于专业性比较强，目前还没有形成较为成熟的审计模式。审计机关的创新能力不足，领导干部自然资源和环境审计工作还需要不断加强研究和创新。外部环境方面，领导干部经济责任审计在经济建设领域发挥着重要作用，得到社会的广泛关注和认可。我国针对领导干部资源资产的审计研究时间不长，审计的重点还不够明确，加强自然资源资产离任审计成果运用。

（三）审计方式和手段比较单一，亟待创新

领导干部自然资源资产的审计专业性很强，涉及到很多学科，不仅涉及到地理学、行政管理学以及现代管理学，同时还涉及到海洋学以及工程学等。在审计的过程中，审计人员需要获取大量的地理以及水文数据和信息，这就需要专业的人才以及仪器设备。传统的财务审计，只是领导干部自然资源资产审计中很小的一个环节，而很多的工作牵涉到如何利用自然科技，相对于常规审计进行了更多知识的存储，不仅涉及到海洋管理、资源评估以及数据统计等方面的知识，而且还涉及到地理测绘、环境监测以及工程开发等方面的知识。在审计的过程中需要使用到大量的审计方法，不仅包括调查研究法以及访谈法，同时还包括实地勘探法以及问卷调查法等。

（四）缺少审计风险意识，审计水平需要提升

领导干部自然资源资产审计涉及多学科交叉，具有高度的专业性和复杂性，但云南省涉及自然资源资产的审计项目屈指可数，反映出我国资源环境审计实务开展的十分有限，对领导干部自然资源资产审计更是认识不足、经验不足、力量不足，严重影响审计人员做出审计判断的准确性和客观性，导致了审计风险提高。加之领导干部自然资源资产审计质量的控制措施还不到位，缺乏一套机制对审计质量进行评估，制约审计质量的提升。

（五）对审计风险认识不足，审计质量有待提高

一个完整的资源环境审计工作组成员不仅包括常规的财务审计人员，同时还需要包括资源以及环境领域的专业审计人员。现阶段，专业审计人才十分稀缺，即使省级层面的审计厅的专业审计人员的数量也很少[6]。由于我国自然资源环境审计工作涉及面很广，相关的责任主体十分多，审计的工作量相对较大，要求很多权威的专家提供支持，目前多采取将专业技术和服务进行外包，并到外面聘用相关的科技人员。由于专家未能全面的理解目标，导致在审计结果和审计目标发生一定的偏差，审计风险大大增加。

六、开展领导干部自然资源资产审计的对策

（一）加快构建适应云南省的审计评价标准和实施办法

在充分学习和借鉴国际指导文件的基础上，国家审计署可以根据我国的实际情况来制定资源环境审计指南和准则。审计署应该给予云南省更大的支持和指导，研究制定常规资源环境审计流程和方法，不断增强审计实务的科学性和适用性。云南省审计厅要加强与高校、科研院所、环境研究实验室、环境保护部门开展合作，构建多种体制和体系，不仅包括方法体系，同时还包括责任考核指标体系以及审计评价指标体系。在此基础上对审计评价标准的科学性和公允性进行充分的调查和研究，对指标体系和体系权重进行更新。

（二）建立联动机制，发挥监督合力

从审计时点看，改变目前偏重事后审计的方式，加强审计力量与相关监管部门的配合，探索开展事前审计、事中审计以及全过程跟踪审计，对数据监测系统和办公系统以及数据库的实时对接问题进行探索和研究，加强行政监管，充分把握关键节点，确保获取的数据真实有效以及审计证据的充分和适当。

建立健全自然资源资产离任审计联动工作机制，审计机关与环保部门、国土部门、财政部门密切配合，同时还需要和行政司法机关、组织纪检机关以及统计机关和生态环境保护机关加强沟通和配合，努力形成监督的强大合力。在审计系统纵向方面，加强不同区域、不同层级审计机关的配合，加强整体的审计规划以及审计资源和条件的协调，不断降低审计成本。政府应该积极承担起环境审计的主体责任，广泛动员和组织广大人民群众参与其中，重点发挥内部审计力量以及社会审计力量的主体作用，全方位和多层次的开展领导干部自然资源资产审计实务。

（三）优化审计方法，树立大数据审计理念

进一步优化审计方法，除了要利用常规的审计方法，同时还需要不断创新自然资源资产审计的数据获取方式以及分析方式。对相关文件和记录进行严格检查，对有形资产进行科学盘点，对相关资金的流向和账目进行函证。在这个过程中应更加注重询问访谈法，通过问卷调查来广泛的了解社情民意，充分利用计算机来开展辅助审计，保持数据的集中性，不断提升审计的精准度。与此同时，对接相关部门已经成熟使用的软件系统来快速获取和对比数据。这些软件系统不仅包括了一定的系统和技术，同时还需要利用一些检测系统。通过利用这些系统来发现问题和异常，提升审计效率，不断降低审计成本，确保审计结构真实可靠。同时，在开展绩效审计的过程中还需要充分利用多种方法，不仅包括机会成本法、数据建模法以及环境风险分析法，同时还包括调查评价法以及环境费用效益法。

（四）坚持“问题导向”，保障审计工作质量

由于领导干部自然资源资产审计的复杂性和专业性，从客观上造成审计风险较高，因此，在审计过程中要保持对审计风险的关注和对审计质量的把控，重点揭示自然资源资产管理和生态环境保护中的问题，采用有效的形式进行解决。在最开始的项目立项阶段，审计主体就需要对审计项目的风险和可审计性进行详细的研究和分析，在坚持成本效益原则的基础上不断提升审计水平和质量。在准备以及实施阶段，应该重点获取充分和有力的证据，创新工作思路和方式方法，确保内部分级复核制度落实到位，有效的管理和控制审计风险。在生成审计报告阶段，应该充分考虑各种问题，建立科学的审计报告审理制度，不断提升审计报告的科学性，确保审计风险处于可接受的层面。

（五）充实审计资源，协助领导干部打好“生态牌”、算好“生态账”

领导干部自然资源资产审计对资源配置的要求较高，需要一支专业的审计队伍。通过多种途径充实审计队伍，一是审计机关重点招聘具有相关专业背景的人才，培养专业审计力量。开展后续教育培训，帮助审计人员了解国家相关法律法规、国家战略部署、政策重点以及专业的审计手段和方式，不断提升审计工作能力；二是由于领导干部自然资源资产审计的专业性很强，可以积极寻求专家和学者的帮助，利用他们的专业知识和经验来创新工作思路和方式，有效解决各种审计难题；三是在相关条件得到满足的情况下，可以把一些非专业的数据性以及技术性的服务外包出去，不断降低审计成本，提升审计效率，最终实现互利共赢。

需要把审计成本相其它辅助资源进行倾斜，有效配置审计技术、资源以及设备，重点开发专业的审计软件和系统，探索使用计算机嵌入式审计，确保审计资源能够得到有效利用，进而保障成本效益的最大化。