浅谈权责发生制下政府会计核算的新旧衔接

王晶晶

一、新旧制度衔接的动因

我国政府会计的改革主要的亮點就是引入了权责发生制的会计核算体系，从世界范围来看，政府部门推行完全的权责发生制会计的国家为数不多，我国是采用循序渐进的方法推行权责发生制会计。基于此我国政府会计在核算中引入权责发生制的财务会计核算方法必然与原来不完整的收付实现之下的会计核算有所区别。2019年前会计制度是以收付实现制为核算基础的，目的是监督政府预算在执行过程中的具体情况;被引入的权责发生制是借鉴企业会计中的计量与确认原则来执行的，它是以收支款项的权利和义务作为核算基础的，目的是当期实现的收入和负担的费用不论是否收到都应该记录。这两者从确认到计量以及会计科目的设置都有所区别，因此确立了我国政府会计制度中会计核算的适度分离又相互衔接。根据我国政府会计制度的规定，我国自2019年1月1日开始执行新准则的会计制度，这就要求我们完成新旧制度下对于会计科目和报表的衔接。

二、新旧制度衔接的程序

新旧会计制度的衔接是基于完成上年度会计报告的基础上进行的，这就要求各个部门单位做好几项工作，包括对本单位部门资产进行全面清理核实，把固定资产、无形资产根据其原始价值、使用年限盘盈盘亏状态做好分类，便于下年度进行计提折旧及摊销。同时，新准则下扩大了资产的涵盖范围将在途物资、政府物资储备等等都列入资产，因此需要对这些资产进行历史成本核查;对本单位部门的债权债务做好清查工作，其中需要对未确认的债权债务进行核查统计，以及该收回的债权债务进行账务处理及时清理;对原会计科目按照新制度的规定进行会计核算的调整，通过直接转入法、分析转入法、未入账项补充登记法及余额调节法来进行新旧会计科目核算的转换;将基建账户并入大帐，根据新会计制度衔接处理问题规定中的要求，先把基建账户按照原会计相关科目进行合并，再把合并后的科目余额根据新会计制度相关科目进行调整。完成这些准备工作之后我们就开始进行会计制度下的核算衔接，具体衔接程序应做到：

第一，根据上一年的会计核算信息编制科目余额表，为使得衔接更加准确还需要编制科目余额明细表，为新准则下合并或拆分的会计科目填制做准备。

第二，按照新会计制度建立2019年的会计账套

第三，对照原会计制度的科目余额表，根据权责发生制的原则填制2019年对应的财务会计科目期初余额和收付实现制下的预算会计科目期初余额。并根据新会计准则将2018年未确认的会计事项进行追溯确认，并调整相应会计科目的期初余额，按照调整后的期初余额进行填列。

第四，根据调整和登记的期初余额，编制2019年1月1日的科目余额表，并根据科目余额表或科目余额明细表填列2019年新会计账套的科目期初余额。

第五，通过填制的科目期初余额编制2019年度期初的资产负债表。

三、按政府会计要素的新旧会计制度的衔接

（一）资产类科目的管理

为了保障政府所经管的资产能够可靠的核实，新准则下在政府的资产管理中，需要补充资产状态，因此，资产类科目对比原会计科目发生了很多变化。在新的政府会计准则下资产类科目一共有35个，这些科目中在新准则下由于核算范围没有发生变化保留下来的科目，如银行存款、零余额账户用款额度、待处理财产损溢等科目;有在引入权责发生制后新增设的会计科目，如其他货币资金、在途物品、文物文化资产、保障性住房等会计科目;有政府制度改革后由于核算范围发生变化而调整的科目，如待摊费用、公共基础设施、受托代理资产等等。

（二）负债类科目的管理

负债类科目主要是核算政府在进行公共管理时因为过去的管理事项会导致经济资源会产生现实的义务而设立的核算科目。目前在新的会计准则下负债类科目一共有16个，它们分别是短期借款、应交增值税、预计负债、受托代理负债这些科目。这些科目的设置与原准则下的科目的设置对比，在衔接时与资产类科目衔接原则相同，并且有些科目在设置时由于性质的不同只能运用在事业单位会计准则当中，不适用于行政单位，以“应交增值税”科目为例，因为事业单位经费来源渠道比较复杂，在会计核算时单位可以购买或销售应税产品，这样的单位作为增值税一般纳税人，其业务可以参考企业会计制度下相关核算的要求，进行增值税要求的核算。

（三）净资产的管理

净资产科目是由资产和负债的计量情况决定的。在新准则下净资产的会计核算科目一共是7个，在核算时，行政单位和事业单位对于净资产科目的适用范围不同，其核算的科目有所区别，事业单位通用所有净资产科目，行政单位在净资产核算时没有专用基金和权益法调整的科目。

（四）收入的管理

收入科目根据采用的核算基础不同，给收入赋予了多重色彩。权责发生制下只要当期实现了权益的流入，就作为当期收入;收付实现制下是以资金款项的实际收缴，作为当期收入。在新准则下，财务会计的收入类科目一共有11个，预算会计的收入类科目有9个。在原会计准则下收入类项目由于年终时，统一结转到净资产中去一般无余额，因此新旧会计制度下收入类账户衔接比较简单，2019年只需设置发生的相关收入类科目即可。

（五）费用与预算支出的管理

费用类科目是只要当期实现了权益的流出，作为当期费用;支出类科目是以资金款项的实际支出，作为当期支出。在新准则下，财务会计的费用类科目一共有8个，预算会计的支出类科目有8个。在原会计准则下由于年终时，统一结转到净资产中去一般无余额，因此新旧会计制度下该类账户和支出类账户衔接比较简单，2019年只需设置发生的相关科目即可。

四、政府会计信息披露的衔接

纵观发达国家政府会计信息的披露是结合审计制度执行的，我国的现行会计制度是以首付实现为基础的预决算报告制度，虽然能反映政府财力情况，但是随着我国产权关系及法律制度的不断完善，宪政水平的不断提高，政府审计目标的不断更迭，国家对问责机制呼声的不断高涨，以收付实现制结合权责发生制的政府综合财务报告制度成为政府会计改革的必然趋势。于2019年1月1日执行的《政府会计制度—行政事业单位会计制度》中规定政府报告包括政府财务报告和决算报告，比较原公开的政府财务报告需公开的内容变化较大，尤其是净资产与预算结余存在较大差异，该差异在衔接时可通过净资产与资金结存差异调节表进行调节。编制净资产与预算结余差异表是分步实现的，首先根据预算收支表计算出预算结余，然后根据未计量的收支进行调整计算出实际盈余，再以实际盈余调整净资产中未涉及货币资金的科目来完成净资产与预算结余差异调节表的编制。