环开、对开增值税专用发票法律责任探析*

丁少柏

(国家税务总局宣城市宣州区税务局， 安徽 宣城 242000)

一、环开、对开的定义及其主客观表现形式

(一)环开、对开增值税专用发票的具体含义

我国在1994年实行税制改革时，对增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度。环开增值税专用发票就是在经济业务活动之货物流转过程中，当事人为了某种特定目的，虚增流转环节，与货物正常流转环节中的供应商和采购商进行意思联络，在没有真实货物交易的情况下，在正常的货物流转链条上虚增一环，即原本应由供应商直接开给采购商的进项税发票改为开给没有实际参与的经营者(环开者)，同时再由其将相同金额税款的增值税专用发票开给采购商，完成与货物供应链条上相对应的发票链上的一环。而对开是指在经济业务活动之货物流转过程中，双方当事人为了某种特定目的，在没有真实货物交易的情况下相互开具税款金额相同、方向相反的增值税专用发票。因而环开和对开最本质的特征是在没有真实货物交易的情况下，虚增货物供应链条上的销售环节，利用增值税一般纳税人应纳税额等于销项税额减去进项税额这一计算条件，开具方向相反、税款金额相同的增值税专用发票以达到某种特定目的的行为，这也是环开这一行为基本上存在于商品流通企业一般纳税人之间的原因。随着营业税改为增值税的彻底实行，虚开增值税专用发票的对象从有形的货物扩大到无形的劳务，这无疑增大了虚开案件中对事实的认定难度。

(二)环开、对开增值税专用发票的具体表现形式

1.环开增值税专用发票的表现形式。由于环开属于虚增货物交易环节，环开者一般为商品流通企业。又由于是其在正常的、真实的流转环节中虚增一环，因而原供应方和采购方及环开者都必须要有明确的意思联络即主观体现。具体表现形式为环开者请求得到供应方同意并由其通知采购方，采购方同意环开；环开者请求得到采购方同意并由其通知供应方，供应方同意环开；环开者、供应方、采购方三方达成一致。其客观表现为：(1)采购方承诺或实际将货款汇入环开者账户，其在确信能够取得供应方进项专用发票后将相同或基本相同金额的销项专用发票开给采购方，并将货款转汇至供应方账户，同时取得供应商开具的增值税专用发票，进而完成环开行为。这种形式的环开较为隐蔽，如果环开者有书面证明明确其交货方式为指示交付，除非其承认为环开，税务机关一般不会怀疑这一实质上的环开行为。(2)环开者不能控制资金，即其账面所记载的该项业务资金往来是虚假的。供应商或采购方由于对环开者的诚信尚存怀疑，对环开中对应的资金安全存在顾虑。于是提出对环开者的资金账户进行完整控制，要求其将预留银行账户的全部印鉴或电子转账U盾由其直接控制。对这一环开事实的认定，税务机关可以根据相关当事人供述及资金记录特别是电子转账时间、地点及操作机器的IP地址等一系列证据予以证实。现实中查获认定的环开，基本上都属于这种情况。

2.对开增值税专用发票的表现形式。对开是双方行为，意思联络较为简单，双方达成默契即可。客观表现形式除资金往来存在相互对冲及不存在账户资金支配权被控制外与环开基本相同。但对开主体除商品流通企业外，生产相同或类似产品的工业企业间的一般纳税人理论上也会存在对开现象。不难发现，环开和对开都不会造成国家增值税税款流失。因为环开也好，对开也罢，对实际应纳税款的影响终因进销税额相抵而趋于归零。

二、环开、对开的原因

1.为了满足特定法定条件。某些法律法规对市场准入者设定了一定期间内销售金额标准的规定，申请人便虚增销售额来满足这一法定条件。例如，《汽车产业投资管理规定》第十九条规定：新建独立纯电动汽车企业投资项目企业法人的股东，上两个年度纯电动汽车产品累计销售额须大于30亿元。投资项目企业法人的股东为了满足这一特定条件，便可能利用增值税应纳税款计算的特殊规定，在不影响或基本不影响实际税负的情况下环开或对开增值税专用发票。特别是其实际销售额愈临近法定要求金额，其环开和对开的冲动便愈强烈。

2.为争取经济业务或获取某种特定的经济利益。随着市场经济发展，现代经济活动中的采购方式已普遍实行招投标，很多招标人对投标人的业绩条件设定了特定金额要求。为了能有更多机会参与招投标活动从而获取经济业务，投标人便采取环开或对开增值税专用发票的方式虚增业务收入，以满足某些招投标活动中招标人对投标人特定的业绩条件要求。还有些企业为了在业务谈判中展示经营业绩也采取环开或对开增值税专用发票这一手段来实现。此外，现实中某些地方政府或政府部门为了政绩考核，对一定产值(销售)规模的企业实行奖励或专项财政资助，有些企业特别是商品流通企业为了取得这些政府资金而环开或对开增值税专用发票。

3.为融资需要。近年来，中小企业融资难、融资贵是普遍现象。很多资金供应者特别是商业银行，要求资金需求者提供其账面记载的银行往来流水记录，从而判断其业务量及经营状况，并将此作为是否满足贷款的条件之一。企业在申请商业银行开具银行承兑汇票时，银行除在合同方面作出具体要求之外，也往往要求申请人能提供已开具的发票，特别是增值税专用发票，这已成为环开和对开的主要原因。

由于经济活动纷繁复杂且不断变化，环开、对开增值税专用发票的目的和成因也愈发复杂。尽管现实中虚开增值税专用发票犯罪案件中有环开现象，但环开者接受和开出增值税专用发票与少缴税款没有刑法上的因果关系，环开者虚构的业务与案件最终确定的少缴税款金额没有任何影响。相反，少数环开者因担心总体税负过低害怕税务机关检查，也为了使其虚增的经济业务更加符合常理，往往是销售单价略高于购进单价从而缴纳了一定金额的增值税。但其缴纳的增值税还是在下一个环节即采购方申报抵扣了，因而也不存在环开中多缴税款的问题。

三、环开、对开的法律责任

(一)民事法律责任分析

从环开、对开增值税专用发票的定义不难看出，其票载的经济业务是虚构的，即环开者与其开票相关的所谓的上游供应商及下家采购方之间实质上没有真实交易，对开的双方之间更是如此。因而环开和对开的当事人之间没有合法的合同约定的权(利)力义务关系，各方当事人也就不存在承担民事法律责任。最多在虚假资金流操作中因环开者被强制执行或其他特定原因延迟或不能返还资金而被起诉，但这显然不是其环开增值税专用发票这一行为应承担的民事法律责任。

(二)行政法律责任分析

2010年12月20日修订的《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称发票管理办法)第22条第2款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。这一规定实际是为了与《中华人民共和国刑法》(以下简称刑法)第205条规定的虚开是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的解释相一致。发票管理办法第37条第1款规定：违反本办法第22条第2款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。从环开和对开增值税专用发票的定义及客观表现分析，环开和对开违反了发票管理办法第22条第2款第1、2项的规定，应该承担发票管理办法第37条第1款规定的行政法律责任。

(三)刑事法律责任分析

环开、对开增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪，这是当前争议较大，也是最为混乱的。笔者认为环开和对开增值税专用发票不构成犯罪。

1.刑法理论应当以法益保护为指导，准确理解、正确解释各种犯罪的构成要件。根据刑法第2章第6节规定，虚开增值税专用发票犯罪所保护的是国家税收的征管秩序，其客体应是国家税收征管秩序，终极目的是保证国家税收不流失。虽然该犯罪侵犯了增值税专用发票管理秩序，但其并非复杂客体。发票管理办法的上位法是税收征管法(发票管理办法第2条)，发票管理秩序只是税收征管秩序的组成部分，两者之间是包含而非并列关系。环开、对开增值税专用发票不会造成国家税款流失，也就无刑法意义上的社会危害性问题(即不存在刑罚上的不法)。撇开刑法谦抑性原则不论，也不应对环开和对开行为以犯罪论处。此外，对开和环开增值税专用发票与虚开普通发票的危害性也截然不同。从目前我国税收制度考量，由于虚开普通发票会虚增成本和费用，因而可能减少诸如所得税类、土地增值税等扣除类税种的应纳税额。从保证国家税收角度分析，虚开普通发票往往会侵蚀其他税种的税基而导致国家税收的流失，情节严重的要适用刑法处罚。但环开和对开增值税专用发票因为方向相反、金额相同，虚增的购进与虚增的销售相互抵消，不会也不可能导致其他税种应纳税额的减少。至于环开和对开导致其他犯罪，增值税专用发票只是犯罪手段的客观物质载体之一，根据主客观相一致原则，显然应以其他犯罪论处。

2.从虚开增值税专用发票罪起源分析。1994年我国实行的新税制最让人关注的是实行增值税凭增值税专用发票抵扣税款制度，增值税专用发票的管理便成为新税制能否成功实施的关键。由于技术条件的限制及新税制的仓促推行，税务机关对增值税专用发票真伪的辨识成为问题。利用虚开增值税专用发票和假增值税专用发票抵扣税款，骗取和少缴国家税收，进而直接威胁新税制正常运转的现象接连出现。针对这一特殊情况，1995年10月30日全国人大常委会通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的最严厉法定刑。尽管法条采用了简单罪状的表述方式，但以骗取和少缴国家税款为目的是法条应有之意，应为虚开增值税专用发票罪的主观构成要件(责任要件)。结合立法背景去探究立法者的初衷，这样才能准确理解和适用法律。如果不加区分行为人目的，对环开、对开这种不会导致国家税收流失且从税收征管角度评析其危害结果的程度不如虚开普通发票的行为者，适用比虚开普通发票罪要严厉得多的虚开增值税专用发票罪加以定罪处罚，显然违反了公平原则。

3.环开和对开增值税专用发票是否构成犯罪的争论结果尚不明确。由于环开、对开增值税专用发票相同和类似案件处理结果迥异，在司法实务部门和法学理论界引发了强烈反响。大多数学者通过研究认为，虚开增值税专用发票罪不能因法条采用了简单罪状的表述方式而认为该罪即为行为犯，环开、对开增值税专用发票不构成犯罪。最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。会议认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为。(2)在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为。(3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。这是迄今为止最高审判机关对环开、对开增值税专用发票是否构罪的一个较为明确的表述。实践中要准确认定环开和对开增值税专用发票需要专业的税收和会计知识。对该罪是否会造成税款流失就必须知晓现行应纳增值税额是如何计算确认的，对环开和对开资金流向的核查确认即事实认定就必须具备专业的会计知识，对事实和危害性结果的认知恰恰是准确适用法律的必要条件，这也是对环开、对开增值税专用发票是否构成犯罪出现认识不同、裁判结果相异的重要原因。当前解决这一问题的治本之策是需要立法机关或司法机关作出明确的立法或司法解释以消除歧义。