林木类消耗性生物资产的计量模式对比研究

■文朝阳，张建英

（山东农业大学经济管理学院，山东 泰安 271000）

林木类消耗性生物资产是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的林木资产。目前，各个国家对于消耗性林木资产的计量通常有两种方法：一种是历史成本计量，另一种是公允价值计量。而根据我国最新的会计准则，对所有生物资产一概而论，规定使用“历史成本为主，公允价值为辅”的计量方法。但在实际操作中，大多数企业仍然选用历史成本计量，这与其他发达国家对林木资产的计量尚存差异，存在过度谨慎、会计信息失真等的缺陷。对于林木资产公允价值的计量在我国尚未推广开来，原因是我国相关林木资产的市场属于新兴市场，尚不活跃，公允价值不易取得，而且计量存在主观性，企业往往因追逐利润而忽略真实性。但由于林木资产的复杂性，历史成本计量忽略了价值转化，往往仅能计量林木资产的部分价值，致使会计信息不准确以及信息使用者的决策失误。因此，分析并讨论一种适合林木类消耗性资产的计量方法显得尤为重要。

一、文献综述

早期，历史成本计量模式应用广泛。但随着经济的不断发展，运用历史成本的资产价值计量方法表现出许多不足之处。国外许多学者立足本国经济，由历史成本的研究开始转为公允价值，认为公允价值方法更加准确和成熟。Kurniawan(2014)认为随着市场趋向成熟化，来自活跃公平市场的公允价值可以替换历史成本的计量，成为林木资产新的计量模式。Kruger(2015)认为公允价值可以反映生物资产的自然增值价值，因而会计信息更准确。而国内学者普遍指出,我国林木资产市场尚不健全，活跃度不高，林木资产公允价值的取得及应用仍存在很多限制因素。近年来，我国学者对生物资产计量问题进行了更加深入的研究,一些学者提出了在原来使用历史成本计量的基础上引入公允价值进行计量的观点。刘丹(2014)认为,我国目前应选择“历史成本计量为主、公允价值为辅”的计量模式,这种混合计量模式是基于我国实际情况的选择。

二、林木类消耗性生物资产现行计量模式的比较分析

（一）历史成本计量模式的特点

1.具有会计信息的可靠性和清晰性

可靠性是历史成本计量模型的本质优点。林木类资产的成本，主要包括购买林木时的价格、期间发生的税费、运输费等可以直接归属于林木类消耗性生物资产的费用。简单来说，会计的可靠性，就是发生的成本信息真实无误，也就是客观性，历史成本可以可靠计量成本费用支出。此外，该方法下的信息易于获取，每个企业都以原始凭证和会计凭证为基础。在这种情况下，主观估计较少，操作清晰，会计信息明了，具有可验证性。

2.低估资产价值，导致价值计量不准确

林木资产的资产价值计量不准确，一般来说会低估林木价值，过度谨慎和保守。因为林木类生物资产自身可利用自然资源进行“价值转移”，它们可以利用大自然的资源，例如：水、阳光、氧气等进行光合作用、呼吸作用，进行各项生物转化功能，从而促进增长，实现价值的转移和增值。但是历史成本计量方法仅仅只能够反映真实发生的各项成本费用和支出，不能反映生物由于自身转化引起的增值过程。林木资产自身转化和生长带来的增值在一定程度上要远远高于实际发生的各项支出。因此，按照历史成本计量并不能真实合理地衡量其价值。

3.不符合配比原则，企业绩效不稳定

由于林木资产生长、发育和成熟的时间往往较长，历史成本法下的价值是“历史时刻”的市场价值即以往交易所实际发生的价值，而并非是当前的价值体现。因此，会计要素不能满足会计原则中的配比性。此外，运用历史成本计量方法也会导致以林业为主的企业，其利润和收益波动性大，缺乏稳定性。林木资产只有经过长时间的生长和发育、成熟才能产生收益，直到收获和销售，而企业在各期收获的林木数目不定，导致企业的平均年收入差异相对较大，企业的绩效不稳定。

（二）公允价值计量模式的特点

公允价值计量是在计量日所发生的公平交易中，出售资产所能收到的价格计量。

1.具有相关性

采用公允价值计量的模型在国外被许多学者所认可和接受，但近年来才引起中国关注。相较于历史成本计量，公允价值最大的好处是具有相关性。它能够反映林木类生物资产的自身转化增值，使得林木类生物资产的价值衡量更加准确真实，也有利于为企业提供真实准确、客观合理的信息。

2.主观性强，容易导致会计信息不准确

公允价值的计量通常会带有个人主观性，使得可靠性较低。若使用不当，可能会使企业利用公允价值变动等科目操纵利润，导致会计信息不准确，还可能会导致企业提前确认部分未实现的收益，降低会计信息的可靠性。

3.我国林业企业对公允价值的运用尚存在限制性因素

我国会计准则规定企业在符合一定要求时才能够运用公允价值来衡量。这些条件包括：“林木类资产需要存在活跃的交易市场”“可以从市场的相关市场价格和相关信息中获取林木类资产的合理市价”等。而我国绝大多数林木资产交易市场仍在发展阶段，不成熟且活跃度低，显然不能满足使用条件。

制约我国使用公允价值的因素有：第一，能够得到公允价值的途径并不多。中国现有市场尚未成熟，我国林业市场体系发展较慢，产品市场不健全。自然环境方面还有地域的限制，加之技术手段较为落后，使得同类市场较为分散。公允价值的收购是有限的，因此在中国现有的条件下，难以获得真正能够反映公平的价值。第二，林木资产可能会受到病虫灾害、自然灾害等的影响，导致其市场价值将会在短期内频繁波动，此时的公允价值不再公平，中国尚未建立应对机制和公允价值计量标准。第三，信息成本和会计成本较高。现行市价的取得需要较高的信息成本，而且公允价值的波动需要在林木资产生长周期的每个期末重新测算，时间跨度大且会计成本较高，会计工作繁琐复杂。第四，公允价值是近几年刚刚被国内一些学者接受和探讨，尚且处于初探阶段，林业会计人员、资产评估人员整体水平未能达标，缺乏相应的高素质人才和过硬的技术手段。

三、措施和建议

（一）现阶段采用历史成本与估计公允价值结合的混合计量模式

历史成本和公允价值计量模式都存在一定局限性。由此可见，单独使用均不能合理有效解决目前市场体系下林木类生物资产的计量问题。将两种模式混合使用，根据林木生长不同阶段的特点，对历史成本和公允价值的选择取舍，取长补短，形成一套更加严谨完备并适合我国现有市场体系的方案。

1.初始计量

林木类消耗性生物资产的初始计量一般按照取得时的历史成本。林木资产的获得有多种方式，外购、自行营造、转化以及其他来源。我国林木资产的取得以自行营造方式为主。我国最新企业会计准则规定，自行营造的林木资产的初始计量,包括发生的各项成本支出和费用，如实验调查费、培育费以及间接费用的分摊。笔者也认为，消耗性林木资产的初始计量应选用历史成本方法，原因有如下两个：第一，历史成本实质上就是当时的公允价值，两者在时间基础上是一样的，是基于交易当时的价值。第二，成本的计算相对可靠，各项成本支出都是在交易双方公平交易下确定的结果，具有可靠的金额。

2.后续计量

林木资产后续计量方法的选择，需要按照林木生长成熟阶段的不同特点进行划分。郁闭是判断林木资产相关支出资本化和费用化的时点，可以根据郁闭这一时点将林木类消耗性资产分为郁闭前和郁闭后两个阶段。但不同林种达到郁闭状态的时间和要求均有差异，各企业应该根据具体树种和经验合理确定郁闭时间。在郁闭之前这一阶段的基本特征：一是发生的各项支出较多且容易获得，金额计量明确。二是自然增值部分很少，林木价值增长缓慢。三是时间较短，大多数林木达到郁闭度的时间较短，往往不超过5年。而林木的成熟往往需要30年甚至更长，相对于林木整个生长周期来说，郁闭前的时间仅占小部分。基于以上特点，郁闭之前林木资产的自然增值可以粗略不计，各项资本化的成本投入是反映林木价值的关键所在，因此使用历史成本方法计量。

郁闭之后直到成熟收获这一阶段的主要特点：一是此阶段林木的自然增值明显。由于林木已经郁闭成林，具备真正意义上自然转化的生物增值能力，其未来的收益大小也主要取决于自然增值的能力。二是林木郁闭后，各项成本支出投入锐减，仅发生日常维护修理费、病虫害防治费等。在此阶段，历史成本对于资产价值的衡量已经不能公允反映林木的真正价值，无法体现生长成熟周期中林木实现的价值转移，所以不能运用过度谨慎和保守的历史成本法，而我国现阶段市场活跃度又不允许完全使用公允价值计算，因此应结合合理估计的公允价值计量。结合我国现阶段市场体系，依据林木成熟度选用不同的估计方法，对于成熟度较高的林木，我国现有市场体系相对比较成熟，可以考虑运用公允价值计量；而成熟度较低的幼龄和中龄林，市场活跃度不高，因此无法直接获得公允价值，可以按照林木生长各阶段的成熟度比例对公允价值合理评估，或者选用收益现值法进行估计。

（二）未来期间完善使用公允价值的客观条件，尽快获得活跃市场的公允价值

1.完善相关会计准则规定

相较于发达国家的会计准则，我国会计准则在林木资产的计量方面的规定尚不完善。虽然我国在会计方面的各项要求与国际逐渐接轨，但是在林木资产的计量方面仍然显得保守和谨慎。因此，在学习国际相关规定的条件下，更应该针对我国实际的市场情况，及时修改更新会计准则，细化计量方式的规定。同时，完善公允价值计量中会计核算方式与会计科目设置。设置与公允价值后续核算相关的会计科目并明确处理方法，仿照交易性金融资产，在“消耗性林木资产”科目下设置二级科目“公允价值变动”，将消耗性林木资产公允价值的变动计入资产成本，并在资产负债表日重新计量资产公允价值，将变动部分计入公允价值变动损益从而可靠衡量生物转化增值，计入损益。另外，使用公允价值的企业要在年度报告上进行披露，并由专业的评估机构评价其公允价值取得的合理性，从而保证公允价值的可靠计量。

2.降低公允价值取得成本

我国对于公允价值的获取途径少，成本高，很多林业企业因此也不愿运用公允价值进行计量。所以，政府要加大宣传力度，鼓励各大中型林业企业开始尝试运用公允价值计量模式。比如：建设网络交易平台、信息传播和分享平台，在平台上实时公布和更新近期各种林木资产的市价，促进各类交易价格的公开透明化等，作为公允价值的依据；鼓励企业使用公允价值交易，培养林木会计核算人才，选择部分企业和机构实行公允价值计量模式的试点推行并规范专业评估制度，对运用公允价值计量的企业给与一定的鼓励和优惠政策，并在试点成熟后进行推广。

3.完善市场条件，促进公允价值计量

公允价值计量模式在我国运行困难的一个重要原因是我国的交易市场不符合使用公允价值的标准，许多市场不活跃，那么其市价也就不能作为使用公平价值的依据。因此，需要加快促进交易市场的活跃度，尽早形成全面成熟的市场体系，才能真正运用公允价值。市场条件作为使用公平价值的支撑，加快发展速度和发展质量从而达到交易市场最优状态。积极发展各种生产要素，提高效率，使各种林木类生物资产在交易市场的流通更加顺畅，促进整个林木流通环节的发展，为林木类生物资产公允价值计量提供完善的要素市场。