上市公司跨境财务舞弊审计风险防范

◆张 艳 张 彤/ 湖南工商大学

随着“一带一路”战略的实施，我国企业跨境发展也迎来了一个新的平台，跟随国家战略开拓境外业务成为企业国际化的战略思路。然而同时部分上市公司借机将财务舞弊的触角转向境外，财务舞弊有向跨境蔓延的趋势。相较于普通财务舞弊，跨境财务舞弊手段更具多样化和复杂性，审计师却未及时创新相匹配的审计策略和审计方法，导致近年来相关审计失败案例频频发生，跨境业务审计成为审计师在进行上市公司财务报表审计时的一个高风险领域，如何防范上市公司跨境财务舞弊带来的审计风险，是我国会计行业面临的一个新问题。

一、上市公司跨境财务舞弊概况

本文中所指的“跨境财务舞弊”是指被审单位注册在国内，但通过跨境业务进行财务舞弊这一范畴。我们以2013年习近平总书记提出“一带一路”战略思想为起点，运用内容分析法对2013—2018 年证监会网站公开披露的行政处罚决定书进行了逐一阅读和分析，对其中涉及上市公司跨境财务舞弊的相关情况进行了汇总分析，结果显示在这期间证监会对上市公司信息披露违法处罚公告中，共有10 家次案例公司涉及跨境财务舞弊，其中有4 家次认定为审计失败同时处罚了审计师，包括国内大所瑞华会计师事务所、信永中和会计师事务所各1 次，利安达会计师事务所则2次受到处罚。从财务舞弊涉及的财务报表审计意见来看，被出具标准无保留意见的居大多数，共7家次，另外1家次被出具带强调事项的无保留意见，2家次被出具保留意见，被出具保留意见的其中1 家次公司连续被前、后任审计师出具了保留意见。对审计师来说，上市公司跨境财务舞弊导致的审计失败风险非常突出。

二、上市公司跨境财务舞弊手段特征

根据证监会处罚公告中对上市公司跨境财务舞弊手段的描述，可以发现其舞弊手段主要有以下特征：

（一）虚构境外业务

处罚公告显示跨境财务舞弊手段中出现频率最高的是虚构境外业务往来和收入。因跨境审计本身存在地理、语言、交易规则、市场环境等多方面的特殊性，当被审计公司选择虚构境外业务时，出于成本考虑，审计师一般难以到国外一一进行实地察访，因此通常只能通过被审公司提供的凭证、合同等财务资料进行审计，或者通过函证程序进行简易验证，而这两种审计方法恰恰是审计实务中最容易因不能有效鉴别资料真伪而引发审计失败的两种方法。

（二）隐瞒关联方关系及交易

为了掩盖舞弊行为，使跨境业务更加具有真实性，通常需要物流或者资金流“中转方”，舞弊公司往往会通过安排的或者控制的企业做“中转方”达到其交易目的，因此一般情况下涉及关联方比较多。舞弊公司往往通过复杂的组织结构设计关联方甚至“影子公司”，或者规避会计准则中对关联方的形式规定，不披露实质性关联方，或者直接隐瞒与关联方之间的关系及交易。

（三）不如实披露重大信息

隐瞒和遗漏重大信息也是上市公司跨境财务舞弊的高发区，比如不及时披露海外项目的进度，隐瞒重大合同的订立及修改，隐瞒其与关联方的交易等，这些手段下可能隐藏着公司偷逃税款、虚增利润等不法行为，从而误导并影响投资者的决策，并带来重大损失。

三、上市公司跨境财务舞弊审计风险特征

（一）审计专业能力的风险

跨境业务审计对审计师本身的专业能力要求较高，要求了解不同国家制度环境、市场环境、公司跨境业务特征，同时要具备外语交流等多方面的综合素质，审计难度大于一般的财务舞弊审计。另外，跨境业务涉及面广，审计师要考虑的问题很多，比如从宏观环境来看，国际经济形式及趋势、国外法律及政策的变动、汇率差异等都会直接影响企业的经营决策和经营风险，从而给企业财务舞弊带来压力和借口，借助多国业务的复杂性来设计种种舞弊手段，这些都给审计师的执业能力带来了较大的风险。

（二）审计取证风险

根据对上市公司跨境财务舞弊特征分析来看，其主要财务舞弊手段有虚构海外业务、伪造海内外贸易往来、隐瞒或遗漏重大信息等，究其原因，上市公司将舞弊业务设立在境外，鉴于法律、语言、距离等因素，审计人员不能有效地进行实地察访，审计证据难以获取，审计难度加大，导致了审计风险提高。

四、防范上市公司跨境财务舞弊风险的审计策略

基于上述分析，我们以基本审计程序的两个环节“风险识别和评估”、“风险应对”为逻辑主线构建了针对我国上市公司跨境财务舞弊风险防范的审计策略。

（一）风险识别和评估

对被审单位风险进行精准识别并评估是一个围绕公司环境及经营状况进行连续不断的收集、更新、分析其数据的过程。审计师在风险识别和评估这一阶段，可从跨境财务舞弊手段、风险特征及审计风险产生的原因入手，重点关注以下三个方面。

1.关注公司经营战略及境外环境风险。

对于涉及跨境业务的上市公司，公司通常想要通过拓展海外业务来提升财务业绩，在境外市场开拓不利的情况下，则可能存在粉饰财务报表的动机。在此背景下，审计师可以考虑结合公司面临的境外环境风险，对其经营战略的制定及实施情况进行整体分析，评估其战略风险。审计实务中通常应用的“战略管理风险导向审计模式”仍然适用，只是叠加了对不同境外东道国环境的差异性风险因素，需要审计师根据具体环境加以识别，具体风险因素主要包括法律因素、监管因素、市场竞争因素、社会文化因素四个方面。

2.关注公司内部控制风险。

公司从事跨境业务对其内部管理能力带来的挑战性及压力是很难预估的，风险管控是其中最重要的内容，而这主要取决于公司的内部控制能力。对审计师来说，公司内部控制引发风险主要体现在两方面：一是财务层面，公司内部控制能力的强弱在很大程度上会影响公司运营的有效性，并最终影响财务报表上的相关数字，引发财务舞弊的强烈动机；二是业务层面，薄弱的内部控制势必导致公司治理能力低下，难以发现和抑制公司内部的舞弊行为，造成审计师的第一道风险防线失陷。

3.关注特别风险。

以下两个特别风险应引起审计师的关注：一是会计政策选择与变更风险。在跨境业务中，由于国家之间税收制度、法律制度及会计制度的差异更容易通过调整会计政策达到偷税漏税或者虚增收入的目的，舞弊风险很大，对于公司会计政策的变更，审计师应当慎重考虑其原因并衡量其适当性，查实被审公司是否正确恰当地进行披露，是否存在利用会计政策变更调节相关会计数据的可能性。二是关联方交易舞弊风险。跨境业务涉及面广，业务性质比较复杂，最可能发生的便是关联方交易舞弊，包括虚拟的关联方交易和关联方交易信息披露不合规。如2015 年雅百特公司曾通过安排或控制的公司来达到伪造物流的目的，使其根本未参与过的海外工程项目显得更加真实。

（二）风险应对策略

1.财务报表层次的总体应对措施。

第一，对被审公司境外业务保持职业谨慎，总体审计程序设计要有针对性。针对境外业务，在设计审计范围时特别要重视上下游延伸审计程序，具体实施可采取函证、实地检查和委托当地审计师合作审计三种方式相结合。另外，更重视分析性程序的应用，从行业关键性财务及非财务指标入手，发现财务异常和审计线索。

第二，深入了解被审单位经营业务。大多数的跨境财务舞弊案例中，审计人员未能有效识别财务舞弊的原因之一是业务知识不足，基于业务是财务的基础，如果审计师不能清楚地了解被审单位的业务、产品特点或者行业特征，就无法选择正确的切入点对被审单位的运营模式及财务情况进行分析，审计质量自然受到影响。深入了解客户的业务，一是可以通过了解业务特征来帮助发现容易产生舞弊的环节；二是可以判断审计师是否有足够的行业知识和专业能力来承接此项目，并考虑是否需要其他行业专家给予意见或帮助；三是在审计过程中透过财务数据表象与背后的业务逻辑相对照，看两者是否匹配，以提高审计判断的准确性。

第三，优化审计组成员间的能力组合。对上市公司跨境财务舞弊进行审计时，除了扎实的会计专业功底，还要根据被审业务的特征进行审计组成员的能力组合，提升审计组的综合能力，包括掌握境外东道国法律、语言、信息技术等方面的综合能力。另外，随着大数据时代的来临，借助信息技术手段进行大数据分析，也可以弥补抽样审计的固有缺陷。

第四，改变审计习惯，增加审计程序的不可预见性。实务中对审计师审计习惯的了解也是舞弊公司规避审计核查的一种常用手段。虽然良好的长期合作关系能使审计工作更顺利地进行，但潜在问题是舞弊公司对会计师事务所的审计习惯比较熟悉，如果一直维持不变的审计方案，就易给舞弊公司提供“钻空子”的机会。因此审计师可通过实施不可预见性的审计程序，如对于以前年度重要性较低或未测试的领域进行细节测试，或者改变审计习惯如测试时间、抽样方法等，使抽取的测试样本与往年相比有所不同。

2.认定层次重大风险的进一步审计程序。

第一，加强对合同及单据等原始凭据真实性的审查。上市公司跨境财务舞弊常见的手段就是虚构境外业务，审计师应该提高警惕，从源头入手确定海外项目的合理性。首先，当涉及海外业务时首先应关注公司是否具有该领域资质，如果出现了目前公司实力和能力均不可能承接的项目且以前年度也没有类似业务往来时，虚构业务的可能性较大。其次，审计人员可以观察合同中所含条款是否合理或者是否牵扯巨额利润，不公允、不合理的交易条件往往隐藏着财务舞弊的危险。最后，对于没有充分证据证明银行存款、应收账款等款项金额不重要且产生重大错报风险的可能性较小时，审计人员都应积极函证银行和对方公司。

第二，重视“物流”。一个完整的经济业务往来通常有信息数据痕迹、资金往来证明和实物流通三方面的相互对应，财务舞弊中既然业务是虚构的，就很难同时实现以上三步，特别是与物流达到一致。因为如果要产生真实的物流，其运输成本和仓储成本都会相应增加，造假成本最高。因此，审计人员重视“物流”与其他信息的匹配度通常能够识别大部分的财务舞弊行为。

第三，有效识别关联方交易舞弊。如雅百特公司在虚构海外工程和海外贸易往来时，通过控制或安排的关联公司进行中转“货物”并以此来伪造物流，涉及关联方众多，这在上市公司跨境财务舞弊中也是一个普遍现象。由于舞弊涉及的关联方往往较隐蔽，现场察访虽然有效但也耗时耗力耗财，审计实务中除了实施审计准则中提供的查找审计底稿、翻看会议记录等途径，利用“国家企业信用信息公示系统”这一公开系统及网页爬虫等技术手段能够较方便快捷地抓取企业间的相关信息及联系。另外判断关联方交易的重要依据之一就是企业之间的银行担保、票据等信息，可以通过对企业承兑汇票的开具情况、担保情况，利用银行往来凭证等方式更加真实完整地了解公司的关联关系。