会计师事务所的审计风险与防范

李瑛

一、审计风险定义

我国《独立审计具体准则第 9 号——内部控制与审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”从中可出看出审计的每个环节中都由审计风险的影子，只要有可能影响到注册会计师发表正确审计结论的因素存在，审计风险就会发生。

现代审计风险模型将审计风险确定为重大错报风险*检查风险。

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险是注册会计师无法改变的，它独立的存在于财务表白当中，与被审计单位自身的结构、内部控制等有关，在审计工作开始之前就已经存在，注册会计师只能在审计的过程中发现，识别它，而无法降低它。注册会计师在对审计程序进行设计以确定财务报表是否存在重大错报风险时，应从财务报表层次和各类交易账户余额和披露认定层次方面考虑。

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。审计程序的执行是否有效和设计的合理与否共同决定了检查风险的高低。由于注册会计师通常不会对所有的账户和交易事项进行检查以及审计计划不完善、审计方法不科学、审计结论解读错误等原因，导致检查风险也不可能降为零。这些原因可以通过合理计划，在项目组成员中进行合理分工，保持职业怀疑和认真进行质量复核工作来得到解决。

二、审计风险特点

研究审计风险要先从它的特点入手。审计风险的主要特点有客观性、普遍性、潜在性、偶然性和可控性。

客观性。这是审计风险最主要的特点，风险是客观上存在的，不会以人的意志为转移。在审计活动中，不管采取怎样的审计方法都无法让风险降为零。进行审计工作的时候通常采用抽样技术，即先对被审业务中少于百分之百的项目实施审计程序，保证所有单位都有同样被抽样的可能，以样本最后的评价结果来推断整体的一种方法。不论最终注册会计师采用的是任意抽样还是统计抽样，都是通过样本判断整体的一种抽样方法，不可避免的就会产生误差。因此注册会计师必然要面临一定程度上由于抽样技术缺陷而导致可能做出错误判断的风险。所以，只能在一定条件的制约下控制审计风险，而不可能完全消除风险。

普遍性。普遍性是指注册会计师发表的结论不一定会和预期完全一致这个情况是普遍存在的。由于审计结果和预期的偏差人们意识到了审计风险的存在，但是这个风险的原因是多种多样的，是一直伴随着审计活动的。审计人员对被审计单位内部情况了解与否，制定的审计策略，审计人员的专业胜任能力，审计程序的执行情况，等因素都将影响着审计证据的搜集，可能导致审计风险出现的因素存在于审计程序的每一个环节，任何一点小的失误都有可能让最后的审计风险增加。

潜在性。审计风险的潜在性是指审计人员责任缺失所引起的审计风险。审计风险存在的一条重要原因就是注册会计师对审计业务的成果承担相应的审计责任，如果审计人员对审计工作的最终结果不用承担任何责任，那么审计风险也将不复存在。审计人员在进行审计工作中出现有意或无意违背客观事实的情况时，但是未对信息使用者的做出的决策造成影响，也并不会因此而带来有关审计责任的问题，那么也就是说这种风险并没有实质上造成损失，尚处于潜在阶段，也就是审计风险的潜在性。

偶然性。审计风险的偶然性是指一些客观存在的因素或者审计人员无意识的主观因素导致的审计风险。即非审计人员故意而为之但是却在无意识之间承担了审计风险。在这一前提下，审计人员可能会承担审计风险带来的后果，所以需要审计人员在工作中执行更加严谨的审计程序来避免错报、漏报的发生，减少未能发现财务舞弊事件出现的可能性，更有效的控制审计风险，同时减少自己承担的风险。

可控性。审计风险具有客观性和普遍性就导致它必然存在，然而随着审计行业的不断发展进，审计方法不断进化，审计风险也得到越来越有效的控制。在搜集审计证据的时候虽然有诸多因素会导致审计风险的产生但只要该风险是在可接受范围内，就可能并不会对审计工作产生实质性的影响。如果可以改变审计条件，审计风险就可以不断地被控制，保证结果的准确性。

三、审计风险的成因

造成审计风险的原因多种多样，主要可以分为外界的原因和事务所自身的原因。

外界的原因有：（1）审计业务的复杂性。当下社会经济发展迅速，企业的业务也逐渐增多，复杂程度也随之上升，这就导致审计工作的难度也随之增大。注册会计师需要在规定的时间和成本下完成规定的工作，经济业务越复杂势必也就会造成审计风险的增加。（2）企业故意的财务造假。有的企业在经营活动中为了增加利润或减少税费而在财务报告中进行造假，为了使造假不被发现有可能会不配合注册会计师收集审计证据或故意隐藏审计证据，注册会计师无法收集到充分的证据就可能发表不恰当的审计意见，导致了审计风险。（3）企业内部控制不够完善。当企业内部控制不够完善或者制定的很完善但是没有很好地执行，当审计人员相信内部控制并依赖内部控制进行相应的符合性测试就会造成审计风险。

事务所自身的原因有：（1）会计师事务所的独立性比较差。会计师事务所在发展的过程中会承接顾客的业务并收取费用，这样的运作模式会使会计师事务所依赖于与客户的往来导致独立性降低，对审计结果的客观性，公正性产生影响。并且为了在竞争中取得有利地位会降低审计费用，审计风险由此形成。（2）会计师事务所缺少合理的组织形式。我国的会计师事务所本就比西方事务所起步时间晚，发展的时间也不长，部门设置存在诸多不合理的地方。当下我国会计师事务所大多数还是有限责任制，股东的票数由占股比例决定，容易出现“重收益轻业务质量”的现象，导致审计风险。（3）会计师事务所的复核制度不够完善。复核制度对审计风险的控制有着至关重要的作用，通过与审计业务无关人员的复核可以发现审计业务中存在的问题，从而降低审计风险。若事务所的复核制度不够完善，没有及时发现业务中存在的问题就会导致审计风险。

四、对RH会计师事务所案例的分析

（一）RH会计师事务所简介

RH会计师事务所（特殊普通合伙）是由原中瑞岳华和原国富浩华在平等协商基础上于2013年4月联合成立的一家具有规模化的大型会计师事务所。其总部设立在北京，下属的分部40多家遍布全国，甚至在海外也有业务，专业技术力量雄厚。事务所现有相关从业人员9000多人，注册会计师有2500多人，合伙人360多人，全国会计领军人物20多人，并且所内有多人担任财政部、证监会、国资委、中国注册会计师协会等机构的专家委员。RH所战略伙伴资源极为丰富，包括鞍钢集团、中国中煤能源集团公司、中国化工集团公司等40多家国有企业，海信电器、新疆八一钢铁、格力地产等360多家A股上市公司，在煤矿、电力、农林、水利、医药、交通、房地产、信息、制造、文化娱乐、银行保险等行业都由客户分布，业务经验十分丰富。RH会计师事务所的服务领域涉及鉴证及相关业务，管理咨询，资产评估，造价咨询，税务代理，堪称我国本土会计师事务所的领头羊。

（二）RH会计师事务所审计风险控制现状

RH会计师事务所自成立以来发展迅速，甚至赶超部分四大所，在2016年度收入40亿元，百强榜中仅次于普华永道位居第二。然而业界一家同行对RH的评价只有四个字：大而不强。在收入方面会计师事务所巨头四大虽然不如RH，但依旧是国内业界的龙头，拥有众多高质量的客户。RH虽然也有专业行家，但其他人员鱼龙混杂，存在比较严重的两极分化。而且由于RH内部的部门挂靠性质，使RH所看起来实力雄厚收入颇丰，但其实部门与部门之间联系松散，待遇差距大，部门领导人各自为政，导致了RH内部的一些问题，这从2016年RH会计师事务所一共收到了3张监管部门开出的罚单中可见一斑。

（1）对芯能科技的审计失败案例。7月28日，挂牌不满一年并“闯进”创新层的新三板公司——浙江芯能光伏科技有限公司，由于上一年的财务报表处理不当受到追溯而接到了相关部门的罚单，RH同时也收到了转股系统发来的警示函。

表1 芯能科技对2014年因会计差错更正等追溯调整或重述情况（节选） 单位：元

从表1中可以看出芯能科技公司在2015年年报中对2014年度的报表进行会计差错更正，2014年度的营业成本增加了697.69万元，净利润较调整前减少了646.31万元，占芯能科技2014年度实际利润的57.67%。芯能科技出具的财务报表并没有公允的反映2014年度的经营成果，财务报表中的各项数值均与实际有出入，营业外支出少反映了728.48%，营业成本净利润多反映了36.58%，但是RH会计师事务所还是出具了无保留意见的审计报告，违反了《企业会计准则》。

（2）对海格物流的审计失败案例。芯能科技的影响还未消退，时隔不到4个月RH再接警示函，出现问题的是新三板公司——海格物流。海格物流早在4月20日就收到相关部门下发的行政处罚书，RH及签字的注册会计师在审计过程中存在以下几个问题。

第一、对于其他应收款有关的关联往来未执行充分的审计程序。2014年期间，海格物流与奥世迈公司之间存在大笔金额往来，在之后的审计过程中发审计人员发现深圳市奥世迈实业有限公司为海格物流的实际控股公司。RH所的签字会计师虽然对相关情况进行了签字了解并抽查了凭证，但并未对此予以特别的关注，没有进一步执行关联方以及交易的审计程序，对控奥世迈占用的海格物流的资金情况没有发现。

第二、未对海格物流与控股股东间大额资金往来的性质做出恰当的判断，未发现海格物流关联方交易披露问题。在总体审计策略中将“关联方及关联交易披露”识别为重大交易类型和重大披露流程，并设计了拟实施的审计程序；但其对海格物流实施的实质性审计程序并未记录在审计底稿中。RH在将海格物流“关联方及关联交易披露”评估为特别风险的情况下，仍然没有对往来的大额资金做出性质判断，也没有发现对审计对象的关联交易披露存有遗漏。

（三）RH会计师事务所审计风险控制存在的问题

RH会计师事务所身为国内会计事务所的龙头其雄厚的实力，业务能力及所属人员的专业能力应该是毋庸置疑的，但其在2016年却接连吃到相关部门的罚单，其背后的原因令人深思。造成这一结果的原因主要有以下几个方面：

1、审计人员的知识结构单一。RH会计师事务所是一家大型的会计师事务所，规模大且承接业务众多，客户涵盖能源、农林、医药等各个领域，然而实际执行审计程序的人员主要还是会计、审计相关的专业，事务所看重的是会计与审计的专业知识。

表2 RH会计师事务所人员专业分布情况

从表2中可以看出从事审计专业的人员占到80%以上，而其他的专业的人员数量不足20%，人员的知识结构普遍比较单一。在对于一些专业性较强的行业企业如芯能科技进行审计时缺乏了解该行业知识的审计人员，对涉及专业知识的审计业务可能无法充分收集证据发表恰当的审计意见从而导致审计风险。

2、审计人员职业素养不足。RH所在审计海格物流时未对其与奥世迈公司之间的资金往来予以特别关注，在审计底稿中没有记录对关联方实施的审计程序，这是职业素养和职业精神缺失的问题。现在的有些审计人员受大环境的影响，无法认真践行应有的职业道德标准，价值观念动摇，这就给审计工作带来了很大的风险。一些人受传统审计方式禁锢较深，无法充分运用综合分析法进行全面深入的审查，停留在以往的审计模式中，这将会导致审计工作难以取得实质性进展。

3、审计程序执行不力。从RH所被处罚的的原因中可以看出RH所在进行审计工作时审计程序执行较差，具体表现为RH所在对海格物流的审计工作中审计底稿记录不充分，复核程序不到位。审计底稿是审计工作的重要记录文件，但RH所的审计人员在审计底稿中并未记录对关联方实施的实质性程序，违反了审计操作的要求。RH所对并没有公允反映上一年度的芯能科技的财务报表还是发表了无保留意见的审计报告，说明RH的复核制度存在问题，没有发现审计过程中的错误。

4、RH所存在遗留历史问题，部门之间过于松散。RH是2013年5月份由中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所合并成立的，RH所之前曾经受罚的亚太实业就是在其合并之前发生的业务。事务所之间的合并并不罕见，RH所之所以现在可以发展到如此大的规模就是由于其一次次的合并。但是就是由于合并导致RH所多部门的类似挂靠性质，部门与部门之间各自为政，甚至待遇都相差很大，这就给审计工作带来了很大的风险。一个没有凝聚力，成员与成员之间无法进行良好合作的团队，他们也无法进行良好的沟通，最终就会影响工作质量。

五、会计师事务所防范审计风险的对策

（一）重视审计队伍建设，优化员工知识结构

事务所在进行招聘的时候应该结合自身业务范围全方位地吸纳人才，涉及自身业务的领域的专业人才是必不可少的，不要拘泥于会计、审计相关专业的人员。事务所应重视审计队伍的建设，要注重对复合型人才的培养。在对专业性较强行业企业进行审计时，要对审计人员进行该行业知识培训学习，了解必要的专业知识才能发表恰当的审计意见。在员工入职以后要积极组织员工培训，但是不可流于形式，内容要“精”，不可只是为了形式走过场，而是真正结合当下的事务所本身和经济形式，有重点地进行培训。对进行培训的师资力量也要严格把关。师资力量的高低直接影响着培训成果的好坏，不可让没有能力的人滥竽充数，白白浪费公司的资源而没有达到预期效果。另外还要在事务所内营造良好的学习氛围，进行培训成果评比，树立先进任务榜样并设立相对应的激励机制，物质奖励与精神奖励结合，充分发挥培训的作用，提高每一位员工执业水平。

（二）加强审计人员教育，提高综合职业素养

（1）强化正确的价值观，树立良好的职业精神。审计工作的特殊性要求审计人员在工作中必须树立正确的价值观，要强调爱岗敬业与拒绝诱惑在工作中的重要性，培养清正廉洁的工作作风。尤其在现在许多企业存在财务信息造假的情况下社会对审计工作抱有很大的期望，在这种时候审计人员应该以更严格的标准要求自己，不被利益所驱使，才能不负于国家和人民。（2）培养综合分析能力，提高解决实际问题的能力。该分析能力并不是一般的分析能力，是在对被审计单位和被审计行业进行充分了解后对弊端的根源和可能造成的危害进行全面统筹的分析，在进行审计工作时可以快速发现问题并简洁明了的记录审计证据。（3）采用激励机制，弱化畏难的消极情绪。在新时代的人员任用与奖惩中制定公平公开的激励机制，可采取物质与精神两方面的奖励，只有认真有效的执行，审计人员才可以克服畏难情绪，在工作中积极认真努力，形成良好的工作氛围。（4）培养强烈的程序意识和良好的团队精神。审计工作是一个法定的工作，审计工作必须做到遵守程序，要时刻保持严谨负责的工作态度，不掉以轻心，不草率行事，一切以事实为依据，不凭感觉臆断。[7]同时审计团队中也必须形成良好的工作氛围，无论是审计计划还是发现的审计证据都能做到共享，多探讨多提醒，才能使团队发挥其最大的作用。（5）自觉抵制不正当竞争。在市场经济环境下，坚决抵制行业间的不正当竞争，对会计师事务所防范审计风险，提高审计质量显得尤为重要。

（三）严格执行审计程序，强化质量复核程序

（1）加强操作规范制度建设。所有的工作能够顺利展开的前提条件就是要有一套完整操作规范，脱离了规范那么有章可循的工作都无从谈起。事务所要对审计过程有一个总的标准，再按行业进行细分，以达到审计精细化的目的，提高审计质量，降低审计风险。（2）加强高风险业务的复核管控。对高风险的业务从接受业务的环节开始就严格控制风险，按风险的大小和投入的多少选择复核流程，指派更为谨慎和经验丰富的人员进行审计和复核工作，过于风险过高的业务选择拒绝。（3）加强环节与审计内容规范。审计的三级复核制度是项目经理，部门经理和主任会计师共同组成的。项目经理要重点检查审计内容有无缺失，实际上的操作是否规范，是否正确，审计计划和方法是否科学，各个表格的填写是否正确。部门经理复核的重点就要放在重要会计账目的复核上面，对审计报告中反映出来的问题要进行复核，取证是否充分，调查方法是否正确，并充分掌握审计报告中反映的问题。最后主任会计师再对审计报告进行最终复核并对整体审计工作进行把控。（4）加强审计制度建设。包括各个环节的人员和负责人的任用资格审查，明确各个岗位的具体权限，对各项工作衔接的把控和审查，同时还要建全审计问责制度，真正的将审计风险落到具体的人的头上。

（四）不断创新审计模式， 持续改进审计方法

RH所是在2013年通过合并而成立的一家新公司，以前的问题导致了一些“带病合并”的问题的出现，在合并之前的执业所导致的不合规不合法的业务在合并后遭到了处罚，且由于其合并导致了部门与部门之间过于松散，各自为政。对此RH要进行所内改革，提高整合能力，加强部门之间的联系，让各部门之间的利益进行挂钩，进行人员流动换岗，拉进各部门之间人员的待遇水平，让部门之间加强交流。对全国各地众多分所的管理，事务所北京总部可采取集权的方式，建立严格的内部管理制度，充分利用激励和约束作用，对全部人员实行统一的制度化管理。事务所还必须统一审计理念， 鼓励审计人员树立现代审计意识，不断创新审计模式，持续改进审计方法，努力钻研审计技术， 提高审计质量，把审计风险降到最低。