新形势下构建苗木生产成本核算体系

李金凤

摘要：国国有林场不断深化改革，对其营林成本的核算提出了新的要求。2015年，中共中央、国务院印发了关于《国有林场改革方案》以及《国有林场改革指导意见》（中发【2015】6号），其中将国有林场分为市场化经营企业、公益服务型事业单位以及其他类进行管理。2017年6月，财政部、国家林业局等多部门结合国有林场现阶段改革发展的新需求，联合发布了《国有林场与苗圃财务制度》，该制度中明确规定了营林成本核算的要求、目标、方法、对象以及核算期等相关内容，进一步建构和完善了国有林场营林成本核算体系，为我国林业企业成本管理奠定了根基。

关键词：林业企业;苗木生产;成本核算

一、确定成本管理目标，规范成本核算管理

生产性国有林场实行的是企业化的管理模式，一直以来，其经营目标主要是提高经营效益，生产和提供满足国家建设以及人民生活需要的林业产品。近年来，随着人们环保意识的逐渐增强，越来越重视森林资源和生态环境保护，国家也出台了一系列的政策措施来明确国有林场对于维护国家生态安全，培育国家森林资源的重要功能作用，因此，从事公益服务的非营利性的林业企事业单位的成本核算目标应逐渐从经营利润转变为经营绩效以及管理服务水平的提升^[1]，同时根据新的目标要求对其成本核算的对象、方法以及流程规范做出调整和优化，相应的也要结合自身的预决算以及事业完成情况来规范成本核算管理，也为后期开展经营责任审计以及绩效考核提供依据，更加客观、完整地向社会反映我国的森林资源状况。

二、更新成本核算科目，明确成本核算基础

按照财政部印发的“关于国有林场和苗圃执行《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号文件）的衔接补充规定”中对于林业企业的成本收入以及费用类会计科目的相关条例，自2019年1月1日起，林业企业要根据新制度规定在进行成本核算时设置“营林工程”会计科目，在进行会计转账时，将原会计账目中“生产成本”科目余额中的营林成本部分转入新会计账目的“营林工程”科目下，并将其余部分相应转入“加工物品”以及“库存物品”等相关的会计科目。原账中若除生产成本科目外其他成本类科目在年末均无余额，则无需作转账处理。

按照《新预算法》规定，国有林业企业应以权责发生制为会计核算基础，按照当前政府会计制度改革相关规定，实行“双基础”会计核算体系^[2]，以满足林业企业成本核算“双功能”要求，从而促进企业实现森林资源资产和生态服务保值增值目标。为此，林业企业首先需要建立以权责发生制为基础的成本核算体系，即预算会计实行收付实现制，财务会计实现权责发生制，考虑到林业企业林业生产以及生态服务的特殊性，要突出强调权责发生制的基础核算地位，从而更加真实地反映各项营林成本核算费用。

三、改进成本核算方法，确定成本核算内容

1.林业企业成本核算存在的问题

考虑到林业企业林业资产的特殊性，属于露天生产，生产环节影响因素复杂，且周期较长，需要通过自然和人力共同的作用下才能实现增值，因此其成本核算计算类型较多，相对复杂，目前比较常见的成本计算的方式包括小班、林班、林种以及其他等，由于成本核算对象不统一，缺乏规范的核算标准体系，加上改制后许多核算方式已经无法满足现实要求，导致林业企业的成本管控工作的开展相对困难，实际的成本管理成效不佳。

當前在营林成本的会计核算方法方面，相关的会计政策并未作出统一规定，因此不同企事业单位的成本信息可比性不强，难以为企业的成本管理提供有效的借鉴参考。另外，在确定成本核算期时，不同的林业企业需要结合自身的业务特点考虑是按月度、季度、还是年度来核算营林成本，由此形成的成本核算结果也必然存在较大差别。科学地进行成本费用的归集和分类是企业精准核算营林成本的基础前提。但由于当前林业行业尚未形成统一的成本核算方法，对于营林生产成本费用的确认、成本的归集与分配以及成本绩效考核方法不同，相应的成本核算规范要求也有所不同，加大了企业成本管理的难度。甚至一部分林业企业没有规范的成本核算方法，导致企业在进行成本管理时流程混乱，难以精准地进行成本管控，严重制约了企业整体效益水平的提升。

2.林业企业成本核算方法

当前应用较为广泛的成本核算方法包括作业成本法、制造成本法、完全成本法、定额成本法等，建议企业学习行业内标杆企业的成本管理办法，结合企业自身特点确定成本核算方法。

以作业成本法为例，其成本核算思路为企业首先按照成本核算对象划分不同的作业成本中心，将同一类型的作业中心划定为一个作业成本库^[3]，按照资源动因将所消耗的资源归集到对应的作业成本库，然后按照作业动因将作业库中的成本分配给相应的产品，从而计算出最终产品的成本。这种方法将成本核算的重点转移到成本产生的过程，通过关注作业链上各个环节成本的产生情况，来找出其中不增值或成本消耗过高的作业环节，从而更有针对性地实施成本管控策略，提升企业成本的科学化管理水平。该方法的具体流程为：确认成本核算对象，结合营林作业设计发包及承包特点，选择经营林班作为成本核算对象，按其所涉及到的造林、培育、施肥以及采伐等业务流程划分为不同的作业，将直接能确定的资源成本归集到相应的经营林班，如人工、苗木以及肥料等，间接费用则以作业为基础按一定比例计算后归入对应作业林班，如制造费用、资源管理费用等。然后结合企业的业务内容设计作业成本库，确定成本动因。如某国有林场根据企业业务活动设置了造抚作业、管护作业以及木材生产作业三个作业成本库，按照作业与成本相关性确定成本动因，具体如下表所示。

按照上述的成本核算方法最后由财务部门进行统一的成本核算，可精细计算每个经营林班的总成本消耗，也为企业进行成本管控提供了更为准确、全面的参考依据。

四、加强成本控制管理，强化成本绩效考核

林业企业的成本主要包括材料采购成本、产品生产成本、经营管理成本、质量成本和人力资源成本。其中占比最大的部分为企业人员工资和临时雇佣的农工或专业技术人员的人工劳务费用，另外还包括一些人工培训费用等。由于当前大多数苗圃在生产环节现代化、机械化程度不高，主要依靠人工操作，不仅生产周期长，所消耗的人工成本也相对较大。在加上中期的管理，后期的起运、装车、运输等一系列的操作，导致企业整体的运营成本过高，不利于企业长久发展。为此，一方面，企业要科学地进行成本核算，通过优化成本管理流程，全面掌握各个环节的成本特点，精确地反映成本消耗情况，来为成本管控和绩效考核提供依据。可将成本核算同预算管理相结合，以引导各个环节的成本控制方向，实现量化的成本管控，分解成本目标，明确成本归口管理部门，落实成本控制责任。另一方面，企业要建立健全成本控制制度体系，结合产品的市场、设计、作业以及技术服务等成本因素，掌握成本变动趋势，合理地估计成本利润比，并制定相应的成本控制计划，实施劳动定额管理。同时，要加强成本消耗过程的控制监督，明确成本开支范围及开支标准，定期进行成本分析，及时发现并处理成本异常情况，按照规范的成本核算方法归集和分配成本费用，消除不增值成本消耗环节，着重加强对过高成本消耗环节的管控力度，有效降低综合成本费用损耗。通过成本核算的结果来强化成本绩效考核，根据考核结果实施严格的激励獎惩措施，将成本管控效果同部门或岗位的下一阶段的预算额度与工资收益等相挂钩，充分调动员工成本管控的积极性，提高其成本管控意识。

五、结束语

综上所述，在国有企业深化改革的大背景下，林业企业管理者一定要积极转变发展观念，了解和学习最新政策变动情况，明确成本管理目标，改进成本核算方法，加强成本控制管理，促进企业实现经济和社会效益的全面提升。

参考文献：

[1]王晓丽， 石道金， 刘梅娟. 公益服务事业单位国有林场营林成本核算研究[J].财会通讯， 2018， 789（25）：60-63.

[2]王立先， 何蓓， 杨鑫. 国有林场林木资产成本核算研究——基于作业成本法[J].商业会计， 2019（4）.

[3]张改英.国有场圃执行《政府会计制度》后林木资产和营林成本核算的探讨[J]. 绿色财会， 2017.