完善承接房地产在建项目后的土地增值税清算政策思考

(重庆理工大学 重庆 400054)

一、引言

房地产项目开发周期长、资金投入量大的特点，使一些房地产企业由于自身资金管理不善导致后续开发资金不足，最终只能将未竣工决算的房地产开发项目整体转让出去。根据现行《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，在转让未完工房地产项目时需要计算缴纳土地增值税。土地增值税扣除项目的规定：“对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。”这是该项目的第一次土地增值税清算。

承接在建项目的企业在该项目最后完工时还需要进行一次土地增值税清算，这是第二次土地增值税清算。目前税收政策并没有对这种类型的开发项目清算土地增值税做额外的、另行规定，其扣除项目的规定与第一次土地增值税清算相同。

按照目前会计准则与相关制度的规定，承接未竣工房地产项目的企业一般将承让价格计入企业的在建工程开发成本。这样一来，由于转让方进行土地增值税清算时，已就相应的土地使用权支付金额和房地产开发成本进行了加计扣除，那么承接方企业在土地增值税清算时，上述成本将再次以房地产开发成本重复加计扣除，从而导致土地增值税整体少缴。

二、案例分析

为了更好地说明重复加计扣除开发成本对土地增值税整体税额的影响，我们引用案例来加以计算说明。

例：A房地产开发公司于2017年6月新开发一项房地产项目，支出土地使用权及开发成本为7亿元，开发费用中利息支出为5 000万元。2018年9月，A公司由于资金链断裂，不能继续开发此房地产项目，故将此在建项目转让给B房地产开发公司。

假设A公司以高于开发成本(指土地成本和房地产开发成本，下同)的价格转让项目，转让价格为10亿元(不含税)。

(一)转让方A公司应缴纳的土地增值税

(1)土地使用权金额及房地产开发成本：7亿元。(2)房地产开发费用：0.5亿元+7亿元×5%=0.85亿元。(3)转让房地产有关的税金：城市维护建设税为10亿元×9%×7%=0.063亿元，教育附加为10亿元×9%×(3%+2%)=0.045亿元。(4)加计扣除金额：7亿元×20%=1.4亿元。则扣除金额合计为9.358亿元，计算得土地增值税税额：(10亿元-9.358亿元)×30%=0.192 6亿元。

(二)承接方B公司应缴纳的土地增值税

B公司承接该在建项目继续投入资金进行开发，后续开发成本为8亿元。2019年4月开始预售，11月售完，销售额合计30亿元(不含税)，支付符合文件规定的银行贷款利息3 000万元，B公司为增值税一般纳税人。那么，B公司的土地增值税清算计算如下(利息均能按转让房地产项目分别计算分摊利息指出，并能提供金融机构的贷款证明，不考虑预缴)。

(1)土地使用权金额：10亿元。(2)开发成本：8亿元。(3)开发费用：0.3亿元+(10亿元+8亿元)×5%=1.2亿元。(4)转让房地产有关的税金：城市维护建设税为30亿元×9%×7%=0.189亿元，教育附加为30亿元×9%×(3%+2%)=0.135亿元。(5)加计扣除金额：(10亿元+8亿元)×20%=3.6亿元。扣除金额合计为23.124亿元，计算得土地增值税税额：(30亿元-23.124亿元)×30%=2.062 8亿元。

该情况同一个房地产项目A、B公司计算土地增值税加计扣除项目合计金额5亿元，土地增值税共缴纳2.255 4亿元。

(三)A公司未转让项目而是继续开发完工应缴纳的土地增值税

如果A公司未发生房地产在建项目转让事宜，继续开发至最终销售，后续开发支出及销售金额同上述案例B公司，则A公司扣除项目及金额如下。

(1)土地使用权金额及房地产开发成本：7亿元+8亿元=15亿元。(2)开发费用：0.5亿元+0.3亿元+15亿元×5%=1.55亿元。(3)转让房地产有关的税金：城市维护建设税为30亿元×9%×7%=0.189亿元，教育附加为30亿元×9%×(3%+2%)=0.135亿元。(4)加计扣除金额：15亿元×20%=3亿元。扣除金额合计为19.874亿元，计算得土地增值税税额：(30亿元-19.874亿元)×40%-19.874亿元×5%=3.056 7亿元。

结果可得，同一房地产项目，经高于开发价格转让的项目其土地增值税清算扣除金额比未经转让的项目扣除金额多扣2亿元，直接减少土地增值税0.993 9亿元。

三、重复扣除原因分析

A公司在土地增值税清算时，将开发成本7亿元作为房地产开发费用5%和其他项目加计20%的扣除基数扣除，这是以7亿元为基数的第一次扣除。B公司以10亿元价格承接未完工项目并将10亿元计入在建项目开发成本，当B公司进行土地增值税清算时，将承接价10亿元(包含已作扣除的7亿元)作为房地产开发费用5%和其他项目加计20%的扣除基数，这是以7亿元为基数的第二次扣除。相比未经转让的项目，重复扣除使土地增值税清算扣除金额多扣2亿元，土地增值税减少0.993 9亿元。

综上可得，同一房地产在建项目以高于开发成本价格转让，转让价格越高，则土地增值税重复加计扣除的金额就越高，从而导致土地增值税应纳税额越少。不利于房地产市场的公平竞争，同时也会诱导企业采用不合理的手段来减少应纳土地增值税税款，导致国家税收流失。

四、政策完善建议

由于市场因素导致开发商转让未完工项目，这本身无可厚非，同时也是激活经济的一种必要手段，但由于现行政策规定存在一定的滞后性，并没有对因这一情况出现而可能导致税款流失的后果加以关注，因此，为了维护市场税收秩序的公平和国家税款的安全，建议在相关征管程序与规定中，做出如下规定。

一是承接方在进行土地增值税清算时，应提供该项目是否中途转让的证明文件。

二是如果清算项目是承接的未完工项目，那么承接方应提供转让时的价格、转让方的土地增值税清算报告，以便税务机关核定完工清算时扣除项目加计扣除的基数。

三是税务机关根据上述文件，对完工项目的扣除项目加计扣除基数的确定做如下规定。

(1)转让方的转让价格大于扣除项目金额(含5%或10%房地产开发费用和20%加计扣除金额)，则承接方购入在建工程成本不能作为加计扣除的计算基数和房地产开发费用的计算基数。

(2)转让方的转让价格小于扣除项目金额(不含5%或10%房地产开发费用和20%加计扣除金额)，则承接方购入在建工程成本能作为加计扣除的计算基数和房地产开发费用的计算基数。

(3)转让方的转让价格小于扣除项目金额(含5%或10%房地产开发费用，不含20%加计扣除金额)，则承接方购入在建工程成本能作为加计扣除的计算基数，根据房地产开发费用扣除限额与实际扣除金额的差额，应允许承接方计算房地产开发费用扣除未足额扣除的部分。

(4)转让方的转让价格小于扣除项目金额(含5%或10%房地产开发费用，含20%加计扣除金额)，则承接方购入在建工程成本不能作为房地产开发费用的计算基数，根据房地产开发费用扣除限额与实际扣除金额的差额，应允许承接方计算加计扣除未足额扣除的部分。