现行会计准则下固定资产处置与报废的会计处理

(广州工商学院 广东 广州 510850)

近年来，财政部修订发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》、一般企业财务报表格式等，对非流动资产的处置、报废有了新的规定，例如，处置固定资产的净损失不再计入营业外支出，只有“非流动资产毁损报废损失”才能计入营业外支出。本文从出售划分为持有待售固定资产、处置未划归为持有待售类别固定资产和报废固定资产三个方面对比分析相关的会计处理。

一、出售划分为持有待售固定资产的会计处理

固定资产是指企业为生产制造产品、提供各种劳务或经营管理而持有的，其使用年限超过一年以上并具有实物形态的资产。现行会计准则规定，固定资产同时满足了以下三个条件的，应划分为持有待售固定资产：一是企业已经就处置该固定资产做出了决议；二是企业已经与购买方签订了不可撤销的转让协议；三是企业将在一年内完成该资产的转让。

对于已划分为持有待售固定资产，应通过“持有待售资产”“持有待售资产减值准备”账户进行核算。企业将固定资产划分为持有待售类别时，应按该资产的账面价值、累计已计提的折旧和减值准备，借记“持有待售资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”账户，按该项固定资产的原价，贷记“固定资产”账户。

资产负债表日，持有待售固定资产发生减值的，需要确认资产减值损失，将应减记的金额，记入“资产减值损失”账户的借方和“持有待售资产减值准备”账户的贷方。如果持有待售固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其原来的账面价值，企业应按其原账面价值进行计量。需要注意的是，对持有待售固定资产账面价值进行调整后，不再计提折旧。在未售出之前，应当单独列报在资产负债表的“持有待售资产”项目，继续作为企业的资产列报。

企业出售持有待售固定资产时，按收到的价款及增值税税额，借记“银行存款”等账户，按相关负债的账面余额和已计提的减值准备，借记“持有待售负债”和“持有待售资产减值准备”账户，按该资产的账面余额，贷记“持有待售资产”账户，对收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户，并将借贷方的差额记入“资产处置损益”账户的借方或贷方。为出售固定资产而发生的相关税费，应记入“资产处置损益”和“应交税费——应交增值税(进项税额)”等账户的借方。

例如，甲公司拥有一座仓库，原价为240万元，年折旧额为24万元，至2019年6月30日已计提折旧120万元。2019年7月30日,甲公司与F公司签订了不可撤销的转让协议，将在6个月内将该仓库转让。假定该仓库满足划分为持有待售类别的相关条件，且未发生过减值。2019年7月31日，甲公司的会计处理为

计提该仓库2019年7月份的折旧

借：管理费用——折旧费20 000

贷：累计折旧 20 000

同时，将仓库该划分为持有待售类别

借：持有待售资产 1 180 000

累计折旧 1 220 000

贷：固定资产——仓库 2 400 000

2019年7月末，甲公司该仓库在划分为持有待售类别时的账面价值为118万元，此后不再计提折旧，但资产负债表日应当按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

假定2019年12月30日，甲公司按转让协议将仓库出售给了F公司。出售前，以现金支付自行清理费用0.1万元；出售该仓库开具增值税专用发票注明价款为198万元，增值税税额为17.82万元，款项已收到存入银行。甲公司的账务处理如下。

借:银行存款 2 158 200

贷:持有待售资产——仓库 1 180 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

178 200

库存现金 1 000

资产处置损益——固定资产处置收益

799 000(差额)

二、处置未划归为持有待售类别固定资产的会计处理

企业处置未划归为持有待售类别的固定资产，一般是将还有价值和使用价值的固定资产出售或用于非货币性资产交换、债务重组、对外投资以及捐赠等。这样的处置是为了换取对价或者具有一定的商业目的，因此产生的处置损益计入当期损益。

出售、转让未划归为持有待售类别的固定资产，应当通过“固定资产清理”账户归集所发生的损益，产生的净收益或损失转入“资产处置损益”账户。其会计处理一般有以下4个步骤。

(1)固定资产转入清理。企业因出售、对外投资等处置固定资产时，应将其账面价值转入“固定资产清理”账户借方，同时转销其累计已计提的折旧、减值准备和账面原价。

(2)固定资产清理过程中发生的相关税费，应记入“固定资产清理”“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户的借方和“库存现金”“银行存款”等账户的贷方。

(3)出售固定资产取得的价款和增值税税额，应记入“银行存款”等账户借方，以及“固定资产清理”和“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户的贷方。

(4)结转处置净损益。固定资产处置完成后，结转净收益时，借记“固定资产清理”账户，贷记“资产处置损益”账户；如果结转处置净损失，则做相反的会计分录。

承上例资料，假设甲公司出售给F公司的这座仓库未划归为持有待售类别的资产，2019年12月末出售前已计提折旧132万元。甲公司年末出售该仓库时相关的会计处理如下。

将仓库转入清理

借：固定资产清理1 080 000

累计折旧 1 320 000

贷：固定资产 2 400 000

收回价款及增值税税额时

借：银行存款 2 158 200

贷：固定资产清理 1 980 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 178 200

支付清理费用

借：固定资产清理 1 000

贷：库存现金 1 000

结转出售仓库净收益

借：固定资产清理 899 000

贷：资产处置损益 899 000

可见，出售未划分为持有待售的固定资产，需通过“固定资产清理”账户核算，而出售已划分为持有待售的固定资产则不需要，而两种出售产生的损益均计入当期损益，影响的是企业的营业利润。

三、毁损报废固定资产的会计处理

企业固定资产因非正常原因造成报废毁损而终止确认的，也通过“固定资产清理”账户归集所发生的损益，其会计处理经过的步骤与处置未划归为持有待售类别固定资产的会计处理基本相同，不同的是结转报废毁损的净损失，是记入“营业外支出”账户的借方，若报废有净利得，则记入“营业外收入”账户的贷方。固定资产报废的利得和损失不得相互抵销，应分别在“营业外收入”和“营业外支出”账户进行核算。

可见，与处置固定资产不同，报废或毁损固定资产的利得和损失不计入当期损益，而是计入营业外收支，影响的是企业的利润总额。