新收入准则对房地产企业的影响

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引言

在当今全球经济蓬勃发展的形势下，我国积极对外开放，吸引海内外投资者。为消除各国各行业交易事项因使用准则不同而带来的差异，进而与国际趋同。2017 年7 月5 日，我国财政部参照国际会计准则理事会2014年发布的IFRS15，结合我国国情，修订发布了新收入准则《企业会计准则第14 号——收入》，以取代现行收入准则和建造合同准则。新收入准则的出台给我国房地产企业、建筑业、电信业等带来了重大影响，笔者重点研究新收入准则的变化要点，以及对给房地产企业带来的机会和挑战。

一、新收入准则的变化要点

(一)模型方面：建立了统一的收入确认模型

目前收入的确认模式主要依据现行收入准则和建造合同准则。实务中，在界定收入应按何种模式确认方面没有清晰统一的规定和指引，对企业的经营指标将产生重大影响，不利于报表使用者进行对比分析。新收入准则不再区分合同是提供商品、提供服务还是建造，用统一的收入确认模型规范所有合同，根据合同是属于在某一时段内还是某一时点履约义务确认收入，从而消除了各行业间收入确认差异，有利于会计信息的对比分析。

(二)时点方面：以转移商品的控制权作为收入确认时点

现行收入准则的收入确认时点以风险报酬转移作为判断标准，然而对风险报酬转移时点的判定各房地产企业不尽相同，如以万科为代表的企业按发出的交楼清单，招商地产按实际交付，还有部分按产权过户。风险报酬转移的认定时点不清晰，很大程度依赖从业人员的判断，导致报表信息的真实性有待商榷。新准则下更加重视控制权，更加强调客户实际占有房屋的时点，从而统一了收入确认时点，有利于减少舞弊风险，提高会计信息的可信度。

(三)金额方面：明确交易价格为在资产转移时有权收取的对价

新收入准则明确了交易价格为资产转移时有权收取的对价，可以是固定金额，也可以是可变金额，可以是现金，也可以是非现金对价。合同存在重大融资成分的，应当对已承诺的对价进行调整，以剔除货币时间价值的影响。如包含应付给客户的对价，需判断对价应抵减本次的交易价格，还是识别为另一个合同，用来向对方购买商品或服务支付的对价。

二、新收入准则对房地产企业的主要影响

(一)对会计收入确认和计量的影响

新收入准则下，房地产企业按照统一的五步法进行收入的确认和计量。合同项下的“应收账款”和“预收账款”被“合同资产”和“合同负债”科目取代，新增“合同履约成本”和“合同取得成本”“应收退货成本”等相关科目。以销售代理佣金为例，在现行收入准则下直接计入当期损益，而在新收入准则下，“合同取得成本”可作为一项资产列支，在整个履约进度中摊销，使得收入成本的确认和计量以合同为核心，更具相关性以及更反映业务实质。

在新收入准则对会计收入的确认中，最主要的影响在于期房销售的收入确认时间，这也是新收入准则发布后，引起业界广泛讨论的话题。

现行收入准则下，项目预售，房地产企业在项目完工交付转移风险报酬后才一次性结转收入成本。新收入准则下，“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，否则，属于在某一时点履行履约义务：第一，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济效益；第二，企业能够控制企业履约过程中在建的商品；第三，企业履行过程中的所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。

第一个条件主要针对持续向客户提供的服务，如运输、安保，该类服务企业在履行合同业务的同时，客户立即取得并消耗该服务带来的利益。在建商品房不属于立即可消耗的资产，因此不满足第一个条件。

第二个条件需判断客户是否能够控制相关在建的商品房。此处的“控制”指客户能主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。我国商品房销售实务中，客户无法主导在建商品房的使用，也无法通过出售、抵押等方式处置在建中的商品房(合同权利可转让，但在建商品房本身无法转让)。在商品房完工前，相应的土地使用权也不属于客户(即不是在客户所拥有的土地上建造房屋)，客户也无法改变商品房的户型结构、容积率、外立面等特点。因此，不满足第二个条件。

第三个条件是房地产企业能否适用按进度确认收入的关键条款。“商品具有不可替代用途”和“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(以下简称法定进度收款权)”这两个要素缺一不可。

具有不可替代用途，在房地产销售中，体现为客户选择商品房时会挑选朝向、楼层、面积、户型等，最终确定具体房号并在合同中锁定，已出售的具体商品房实质具有合同限制，因此具有不可替代用途。

最有争议的是关于房地产企业是否具有法定进度收款权。准则规定，企业在判断是否具有法定进度收款权时，既要考虑合同条款的约定，还应考虑适用的法律法规及以往司法实践等因素。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，但在考虑了各种因素之后没有行使该权利等。

就大陆地区实务而言，对客户违约的处理通常是：客户退还商品房并缴纳违约金，相关违约金几乎不可能补偿准则要求的补偿已发生成本和合理利润。因此，大陆地区的房地产销售不满足法定进度收款权的条件，不满足第三个条件。

在个别房地产企业报表中出现了按进度确认的商品房销售收入(如碧桂园)，也是因其项目所在地并非中国大陆地区(如碧桂园的森林城市项目位于马来西亚)，而境外法律环境可能支持房地产企业的进度收款权，并有判例支持，因此可按进度确认收入。

目前在已执行新收入准则的房地产标杆企业中，碧桂园首次采取了部分销售合同按时段确认的做法。碧桂园2017年出售物业收入2201.57亿元，按进度确认的收入金额为608.07亿元，占比27.62%；2018年出售物业收入3094.05亿元，按进度确认的收入金额为776.20亿元，占比21.02%。从近两年数据看，占比不大，大部分还是时点确认收入法，说明大陆地区按时段确认需要非常严苛的条件。

(二)对报表信息披露的影响

现行收入准则下，预收账款会提高资产负债率，且项目利润集中在完工交付后确认，盈利波动大。新收入准则下，如按时段确认收入，资产负债率相对较低，有利于企业融资；开发过程利润更平稳，减少了盈利波动，使报表使用者能更清晰地判断公司的经营情况。

新收入准则在带来上述报表变化的同时，也意味着对财务信息披露的要求将更严格。新收入准则的适用需对年初数据进行重分类，涉及收入确认和计量时所运用的会计判断和选择依据，都要充分披露，才能保证报表信息的准确和有效，让报表使用者清晰了解企业依据准则做出的变更及原因，从而削减报表使用者对报表信息的不信任感。

(三)对企业经营管理的影响

新收入准则下，因收入确认是以识别合同作为起点，所以房地产企业需提高合同管控水平，包括合同条款设置、识别合同履约义务等，合同管理应更加细化系统。同时因按时段确认收入时，履约进度的确认需要经办人员的职业判断，容易产生舞弊风险，所以企业需加强监督，提高风险控制能力。

三、结论与建议

新收入准则的实行既给房地产企业带来了风险，也带来了机会。房地产企业收入确认时点更统一，交易价格更精确。若按时段确认收入，企业的盈利指标更平稳，开发期资产负债率降低，有利于企业融资，扩大规模。

同时新收入准则的适用也对企业的经营管理水平，从业人员的职业判断能力，各部门间的沟通协作提出了更多要求。房地产企业应抓住机会，规避风险，加强对企业管理和从业人员的培训，加强部门协作，提升合同管理水平，完善信息系统建设，利用新收入准则更好地提升会计信息的精确度和可用性，让企业财务报表能更好地反映企业的核心竞争力，从而在竞争中做大做强，真正成为国民经济的支柱。