浅议PPP项目会计核算与纳税处理——以Z污水处理厂为例

(四川发展国润环境投资有限公司 四川 成都 610093)

政府与社会资本合作(PPP)是基础设施和公共服务领域常见的一种运作模式。在经济社会迅速发展的背景下，PPP模式发挥了巨大作用。第一，拓宽基础设施投资资金来源渠道，有效缓解财政支出压力；第二，提高项目运作效率，选择有技术和资金实力的社会资本方提高项目建设和运营的效率；第三，提高公共服务质量，擅长公共服务的社会资本方能够提供更优质的服务；第四，推动政府职能转变，通过PPP模式把政府从繁重的基础设施建设和公共服务工作中解放出来，让政府更专注于创造良好市场经济环境的宏观经济管理服务。

20世纪80年代起,我国陆续推出的一批BOT项目是PPP模式的开端。30多年来，这些BOT项目为当地社会经济发展做出了积极贡献。2014年，财政部、国家发改委等部委出台一系列文件,拉开了系统化推广PPP的序幕。

目前，仅有《企业会计准则解释第2号》针对BOT实施方式做出相关说明。对于PPP模式的其他实施方式，如TOT、ROT等如何核算，企业会计准则没有专门说明，实务中TOT、ROT参照《企业会计准则解释第2号》BOT相关规定。“2号解释”规定：在项目公司提供BOT项目建造服务的情况下，如果合同规定项目公司可以在运营期无条件地收取确定金额的回报，或项目公司收费低于约定金额的情况下，政府相关部门负责补偿差价，项目公司应当确认建造收入并同时确认金融资产，并按照“第22号准则”的规定处理；如果合同规定项目公司在运营期向服务对象收取非确定金额回报，项目公司应同时确认建造收入和无形资产；如果项目公司自己未实际提供建造服务，而是将其外包，则不应确认建造收入，应将全部建造成本视为回报机制不同，分别确认为金融资产或无形资产。简言之，按照“2号解释”的精神，社会资本方自合同授予方取得的投资回报是确定金额的固定回报，则获得特许经营权支付的对价计入金融资产；自合同授予方取得的投资回报是不确定金额的非固定回报，则获得特许经营权支付的对价计入无形资产。

确定金额的固定回报不体现为营业收入，而是金融资产收回本金及利息；不确定金额的非固定回报体现为营业收入。《企业会计准则解释第2号》针对BOT模式核算的相关规定比较粗略，实务中各企业对准则的理解和具体执行差异也比较大。企业会计准则关于PPP具体规定比较少，且比较粗略，PPP实务界存在不少困惑。

其一，财务数据缺乏横向可比性。金融资产模式下，从合同授予方收到的固定回报体现为本金收回和利息收入，降低了收入和成本规模。同行业中，有的企业采用金融资产模式核算，有的企业采用无形资产模式核算，财务数据不具备可比性。而会计准则存在的意义就是要规范会计核算，使财务数据具有可比性。分析师分析PPP相关行业的财务报表，不能就数据做简单比较。

其二，纳税处理存在争议。金融资产模式下，会计准则与税法各说一词，使得企业财务人员和税务部门对于如何申报纳税产生迷茫。由于会税差异较大,可能会产生争议。

其三，金融资产投资的收益水平难已确定。PPP模式的回报机制比较复杂，回报机制的确定取决于社会资本方与政府相关机构的谈判结果。部分PPP合同的回报机制一部分是固定回报，另一部分是非固定回报。项目公司需要将获得特许经营权的支付对价在金融资产与无形资产之间进行拆分。将未来获取的固定回报按既定折现率折现，以确定金融资产初始确认金额。支付对价与金融资产初始确认金额之差，计入无形资产。如何确定折现率具有较大主观性，使得未来会计核算时金融资产的投资收益水平具有主观操作空间。

其四，会计核算非常复杂。由于PPP合同回报机制的复杂性，决定了项目公司的会计核算非常复杂。一些PPP合同约定的回报包含固定回报和非固定回报两部分；回报也来源于两部分，一部分来自使用者付费，另一部分来自政府支付的可行性缺口补助。会计核算时，固定回报确认为本金收回和利息收入；非固定回报确认为营业收入。收到使用者付费时，需要向使用者开具发票，但会计核算不能确认营业收入。PPP会计核算的复杂性,对企业财务人员专业水平提出了更高要求，同时由于理解不同会产生较大争议。

PPP模式在污水处理的基础设施领域中广泛采用。污水处理项目的PPP模式，新建项目采用BOT，存量项目采用TOT、ROT等实施方式。G公司作为社会资本方中标Z污水处理BOT项目。G公司与当地政府签署Z污水处理BOT项目特许经营协议。协议约定G公司作为社会投资方，在项目所在地成立Z污水处理项目公司作为业主负责建设、运营Z污水处理厂。Z污水处理厂，特许经营期为30年(不含建设期)，到期后Z污水处理项目公司将Z污水处理厂相关设施设备移交给项目所在地政府或其指定机构。G公司和Z污水处理项目公司均没有建设资质，通过公开招标将建造业务外包给专业建筑公司。根据特许经营协议，政府向Z污水处理项目公司采购污水处理服务，并支付污水处理综合服务费。污水处理综合服务费采用成本加定价。污水处理综合服务费包括特许经营权摊销及合理利润、其他运营成本及合理利润。

污水处理行业是国家鼓励的环保行业，流转税和企业所得税方面有诸多优惠政策。目前，针对污水处理行业的税收优惠主要有：“增值税即征即退70%”“企业所得税三免三减半”和“西部大开发企业所得税优惠”等。Z污水处理厂位于西部地区，负责处理城市生活污水，适用以上税收优惠政策。

按照特许经营协议，污水处理综合服务费的第一部分即特许经营权摊销及合理利润，用于弥补Z污水处理厂建设成本。按照“2号解释”的规定，Z污水处理项目公司未提供建造服务，故不应确认建造收入；Z污水处理厂的全部建造成本计入金融资产。在运营期间，污水处理综合服务费的第一部分按摊余成本法确认本金收回和利息收入。污水处理综合服务费的第二部分即其他运营成本及合理利润，用于弥补除建设成本以外的其他运营成本，确认为营业收入。

污水处理综合服务费的第二部分按照污水处理劳务申报缴纳增值税没有问题。而污水处理综合服务费的第一部分如何申报缴纳增值税，在不少地区存在争议。有观点认为，确定金额的投资回报，会计核算体现为金融资产本金收回和利息收入，故收回的本金部分不用缴税，收益部分按照利息收入申报缴纳增值税。这种观点存在两个问题，一是只看到会计核算的形式，但没有看清业务的实质；二是如果这部分回报按照利息收入申报缴纳增值税，项目公司势必无法享受污水处理行业的企业所得税优惠。从业务的经济实质看，污水处理综合服务费的第一部分应该按照污水处理劳务申报缴纳增值税。理由如下。

其一，污水处理项目不论采用PPP模式运营，还是由地方政府本级国有公司运营，污水处理厂的业务都是提供污水处理服务，其业务的经济实质是相同的。不会因为污水处理厂的投资运营主体不同，而改变污水处理服务的实质。

其二，PPP模式下确定金额的固定回报和不确定金额的非固定回报、非PPP模式下的污水处理费计费机制，只是污水处理费的不同计费模型而已，不改变污水处理项目的业务实质。

其三，不论PPP模式运营的污水处理项目，还是地方政府本级国有公司运营的污水处理项目，环保部门对其监管要求是一致的。同样证明不论何种模式运营的污水处理项目，其业务实质相同。

其四，国家层面为支持、鼓励污水处理行业,制定了诸多流转税、企业所得税优惠政策。不论PPP模式运营的污水处理项目，还是地方政府本级国有公司运营的污水处理项目，只要符合条件，都应该享受这些税收优惠。否则，不同的污水处理企业面临不同的税收政策，公平竞争无从谈起。

其五，污水处理行业可以享受“增值税即征即退70%”和“企业所得税三免三减半”优惠。享受税收优惠有纳税信用等级、遵守税收及环保法律法规等前提条件。污水处理行业除受环保部门监管外，通过税收优惠从税收方面也对其加强了监管。如果PPP模式下的固定回报按照利息收入申报缴纳增值税，一定程度上削弱了对污水处理企业的监管力度。

综上所述，Z污水处理项目公司应该严格按照《企业会计准则解释第2号》的要求核算其BOT污水处理项目。会计核算将Z污水处理厂建设成本确认为金融资产；污水处理综合服务费的第一部分按摊余成本法确认本金收回和利息收入；污水处理综合服务费的第二部分确认为营业收入。纳税处理方面，Z污水处理项目公司根据业务实质申报缴纳增值税和企业所得税。包括固定回报和非固定回报在内的全部污水处理综合服务费按污水处理劳务申报缴纳增值税，污水处理厂建设过程中的增值税进项可以申报抵扣。企业所得税汇算时，包括固定回报和非固定回报在内的全部税后污水处理综合服务费计入营业收入，Z污水处理厂不含税建设成本作为计税基础按特许经营年限平均分摊计入营业成本。Z污水处理项目公司符合条件，可以申请享受流转税和企业所得税相关优惠。以上会计核算和纳税处理的口径不一致，属于会税差异。因政策原因，PPP项目会计利润和应纳税所得额计算口径差异较大，应主动与税务部门进行沟通,并做好解释备案工作。

Z污水处理项目公司的会计核算与纳税处理，对于其他领域的PPP项目也具有参考意义。PPP模式广泛应用于基础设施和公共服务领域。供水、高速公路、垃圾发电等领域也较多采用PPP模式。不论哪个领域，PPP项目应按照企业会计准则的要求规范会计核算。不同行业有不同税收政策，不论会计核算如何处理，项目公司应根据业务实质申报纳税。项目公司按规定享受相关税收优惠。分析师在横向比较相关行业的财务数据时，应特别关注PPP项目核算采用的会计政策，以避免因会计核算口径不同而误导会计信息使用者。

当前，政府有关部门出台了一系列PPP相关文件。这些文件内容大都是站在政府角度去如何推动、规范PPP，而社会资本方如何进行会计核算和纳税处理的指导文件较少。财政和税务部门应尽快出台PPP会计核算和纳税处理的具体指导文件，规范PPP会计核算和纳税处理，减少争议。规范化的PPP会计核算和纳税处理，可以进一步促进PPP项目开展，发挥其推动社会经济发展的积极作用。