以权责发生制为基础的政府综合财务报告研究

◎文/刘 荣 王 莹 刘植才 王雪力 刘 鹏 杨 静

一、绪论

（一）研究背景

长期以来，作为政府财务报告编制基础的预算会计是以收付实现制为基础的，重点关注的是资金投入使用情况。而在如何科学核算预算单位资产、揭示隐形债务、提高单位会计信息质量以及反映单位运营绩效等方面存在重大缺陷，进而限制了政府财务报告作用的发挥。随着政府职能的转变和财政管理体制改革的深化，加之地方政府债务问题的日益凸显，学术界与实务界意识到在政府会计领域进行权责发生制会计改革，进而推动政府综合财务报告制度改革的必要性与迫切性。在2015年颁布的《政府会计准则——基本准则》中已明确未来政府会计将“一分为二”，由财务会计与预算会计两部分共同构成，分别以权责发生制和收付实现制为基础。所以在我国政府会计的财务会计中引入权责发生制也成为必然，这也为建立更为科学的政府综合财务报告制度奠定了基础。

（二）研究范围及基本概念的界定

1.政府财务报告目标与决算报告目标

我国的政府会计改革方向是要构建政府财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系，而会计核算成果将体现为财务报告和决算报告。在《政府会计准则——基本准则》第五条中明确规定，政府会计主体应当编制财务报告和决算报告。未来的政府会计将形成双功能、双基础、双报告的体系。

财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，以帮助财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。

决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，以帮助决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。

本文的研究范围主要集中于政府财务报告，而对业已具备的决算报告不予涉及。未来我国政府决算报告面临的任务是逐步完善，而政府财务报告承担着更为艰巨的任务，是要从无到有，建立体系并逐渐强化其功能作用。

2.政府财务报告的内涵与外延

（1）政府财务报告的内涵

关于政府财务报告的基本定义和具体内容，目前并没有一个统一的说法。国际会计师联合会（IFAC）公共部门委员会（PSC）在其第1号研究报告《中央政府的财务报告》中将政府财务报告定义为：“为满足主体外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告。这些外部使用者依靠这些报告，将它们作为财务信息的重要来源，因为他们获得另外信息的权力、能力或财力是有限的。虽然财务报表是财务报告的核心，但是，其他的财务信息，如业绩计量和预算的信息，也可以包括在财务报告中。”我国学者赵建勇（2002）认为：“政府财务报告是以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式，为满足信息使用者的需求而编制的、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。”

（2）政府财务报告的外延

政府财务报告以权责发生制为基础编制，包括政府部门财务报告和政府综合财务报告（如图1所示）。

政府部门财务报告由政府部门编制，主要反映本部门财务状况、运行情况等，为加强政府部门资产负债管理、预算管理、绩效管理等提供信息支撑。

政府综合财务报告由政府财政部门编制，主要反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等，可作为考核地方政府绩效、开展地方政府信用评级、评估预警地方政府债务风险、编制全国和地方资产负债表以及制定财政中长期规划和其他相关规划的重要依据。

在2018年3月颁布的《政府综合财务报告编制操作指南》中指出：政府综合财务报告以权责发生制为基础，主要反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等信息，内容包括财务报表、政府财政经济分析和政府财政财务管理情况。

图1 政府财务报告的构成

3.权责发生制政府综合财务报告的基本概念

“权责发生制”是相对于“收付实现制”而言的。目前，我国实行的是以收付实现制为基础的预算会计，尚未建立以权责发生制为基础的政府财务会计体系。目前的政府财务报告的编制实际是在现行预算会计基础上对大量事项进行调整的一种过渡性做法，亟需在建立政府财务会计的基础上，让政府财务报告的编制正常运转起来。

权责发生制政府综合财务报告是以权责发生制为基础，以政府财务信息为主要内容，以财务报表及相关文字说明为主要形式，全面反映政府整体财务状况、运行结果和受托责任履行情况的综合性年度报告。权责发生制的政府综合财务报告，是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算成果，也是披露政府会计综合信息的一种规范化的手段。

二、权责发生制政府综合财务报告的理论基础

起源于西方的新公共管理理论和公共受托责任理论对政府职能转变产生了深远影响，这也是促成我国政府综合财务报告改革的理论基础。

（一）新公共管理理论

20世纪80年代，新公共管理运动在英、美等西方国家兴起。它是公共行政领域的一种新的理论与管理模式，也是近年来西方行政改革的主流指导思想之一。新公共管理理论是以新古典主义经济学、新制度经济学、私营企业管理理论等思想理论为基础形成的，其核心是建立“企业化政府”，目标是提高政府提供公共产品和服务的效率，背后的理念是政府和公共机构要对资源的使用以及由此产生的结果负责。

（二）公共受托责任理论

受托责任是现代会计理论中十分重要的概念，它广泛存在于西方社会经济生活的各个方面，包括公司治理、民主政府等领域。受托责任存在于公司治理中时称为公司受托责任，受托责任存在于公共部门时称为公共受托责任。

由于存在多重委托代理关系，在公共管理过程中难免会出现信息不对称、权力不匹配等问题。为了最大程度地规避道德风险、减少资源浪费，政府部门需要利用委托代理理论的有关措施来降低代理成本，提高公共资源的使用效率。这就要求公共部门要尽可能经济有效、公平公正地去运用公共资金，能够在经济发展、保护环境以及提高社会福利水平方面尽到自己的责任，并根据公认的政府会计准则编制自己的财务报表及时对外披露。

三、国外政府综合财务报告引入权责发生制的实践经验

我国的政府财务报告编制工作才刚刚开始起步，各方面并不成熟，西方发达国家成功的改革经验对我国的改革具有一定的启示作用。

（一）完善政府会计准则体系

作为政府财务报告的基础，各国的改革首先都是从政府会计准则体系的建设作为突破口的。美国的FASAB和GASB分别修订了应用于联邦政府、州与地方政府的会计准则，同时在各个层级财政部门的积极响应下，在此基础上制定了具体的政府会计制度来对日常会计核算进行规范，对政府财务报告编制作出了系统的管理。

美、法、英各国均已经在改革中探索出成熟的政府会计准则，为本国财务报告的编制工作提供了重要的指导作用。目前，我国政府会计准则体系并不健全，在基本准则颁布的基础上，具体准则仍然需要陆续进行完善。

（二）加大政府财务报告审计及公开力度

西方发达国家进行政府会计改革，绝大部分都设立了专门的政府财务报告审计机构，并完善了本国的政府财务报告审计制度。美、法和英国的政府财务报告制度体系下，审计制度已经趋于成熟，同时，审计后的大部分财务报告内容需要向社会进行公开发布，其透明度普遍较高。

（三）加强政府会计信息系统的建设

综合财务报告编制的过程中，从下级到上级涵盖的各个层级的部门数量繁多，部门之间进行传递的数据量巨大。美、法、英各国拥有完备的政府会计管理信息系统，实现了各部门的财务数据之间的衔接，有效提高了会计工作效率与质量。

四、权责发生制政府综合财务报告编制工作现状及问题

（一）政府综合财务报告编制工作现状

1.政府财务报告的主要内容

《政府财务报告编制办法（试行》（以下简称办法）总则中明确指出，政府财务报告要以权责发生制为基础，同时明确了报告主体，即政府部门财务报告的主体为各政府部门，政府综合财务报告其报告主体为政府财政部门。政府部门财务报告应由本部门所属单位逐级编制；政府综合财务报表应当以财政总预算会计报表、农业综合开发资金会计报表、部门财务报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表等为基础编制。

《办法》分别对政府部门财务报告和政府综合财务报告的报告内容给出了明确的范围以及两类财务报表附注重点披露顺序。政府部门财务报告应当包括会计报表、报表附注、财务分析等。政府综合财务报告应当包括财务报表、报表附注、政府财政经济分析、政府财政财务管理情况等。

2．政府财务报告的编制方法

政府综合财务报告主要还是采用表表合并汇总的方式进行编制，在合并汇总前，需对原始报表项目按政府综合财务报表中项目进行转换，例如将财政总预算会计报表中“对上级往来”“对下级往来”科目转换成政府综合财务报表中的应收和应付款项，将部门决算报表中的“财政补助结余”“非财政补助结余”等净资产科目转变成政府综合财务报表中的“以前年度净资产”科目，通过对原始报表的再加工，使所需要合并的数据完成形式上的统一。

完成第一步的数据转换后，还应明确各报表间需进行调整抵销，进而对本级政府年度收入和费用进行结转处理，确认当期的政府盈余，编制当期盈余与预算结余差异表，分析权责发生制与收付实现制两种核算基础所产生的差异。最后对整套报表数据进行试算平衡，在完成所有政府综合财务报表的编制工作后，由财政部门结合报表数据，撰写文字性的分析报告。

3.政府财务报告的编制流程

编制本级政府综合财务报表时，经确认后，应当对上述被合并报表之间经济业务或事项进行抵销，并编制抵销分录，在此基础上分项加总财务报表项目。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报表和下级政府综合财务报表，编制本行政区政府综合财务报表。

（二）政府综合财务报告编制存在的问题

1.基础资料和整合质量有待完善提高

（1）会计核算基础需要转换

目前各核算单位根据会计制度及准则的要求，行政单位及公益一类的事业单位以收付实现制为主，有经营活动的事业单位引入了权责发生制，公益性国有企业根据企业会计的核算要求采用权责发生制。可见，各类会计主体适用会计制度和准则差别很大，进而使得各报表合并主体的会计核算基础存在差异，这两种会计核算基础对经济业务的处理不同，所以在合并汇总各单位的会计信息时需要重新调整和评估，如固定资产的折旧问题，有的单位提取折旧，有的单位不提取折旧，有的单位折旧进入费用，有的单位折旧冲减净资产，这都增加了信息合并的难度。

（2）数据整合的准确性难以保证

在试编政府综合财务报告的过程中，纳入合并范围的政府会计主体各单位执行的会计规范多种多样，仅就事业单位而言，目前我国除《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》之外，还包括针对医院、基层医疗卫生机构、中小学校、高等院校、彩票机构、科研单位的行业性会计制度。同类业务或相似事项在不同的会计制度中采用的会计科目不尽相同，口径不一致，显然增加了汇总合并的难度。

（3）政府资产管理工作有待加强

资产管理工作是厘清政府家底的重要环节，也是编制好权责发生制政府综合财务报告的重要基础。但无论是从信息来源的角度看，还是从信息获取的范围角度看，现行的资产管理制度难以满足政府综合财务报告的编制需要。

2.财务报告相关事项和项目的会计处理存在问题

（1）固定资产的计量

现实中，行政单位及大部分事业单位的固定资产并未计提折旧，甚至部分行政、事业单位最大的资产项目——房屋及土地使用权并未进行真正的计量。

（2）公共基础设施的计量

“公共基础设施”是2014年颁布的《行政单位会计制度》新增加的会计科目，由于会计制度间的转换与衔接问题，很多公共基础设施已经无从查证其取得时的成本，但这一类资产通常又具有价值高、折旧多等特点，如果不能准确的计量公共基础设施，那么政府综合财务报告就不可能完整的反映资产价值。

（3）政府债务的确认

目前试编过程中普遍反映政府债务统计的数据并不具有权威性，主要是由于在报表中反映的债务大多为收付实现制下确认的显性债务，而更多的隐性债务在会计上并没有进行相应的核算，如政府担保的各种借款中隐含的或有负债等。到目前为止，并未有相关文件明确规定对于政府性债务账务处理时的细节。

3.财务人员素质水平亟待提高

目前基层部门会计人员数量相对缺乏，同时，由于会计工作比较繁琐、工作量大、专业知识要求高、继续学习压力大，使部分会计人员的从业意愿下降。

4.缺少信息系统技术支撑

从信息化建设的角度看，目前财政一体化系统和财政报表软件功能需进一步拓展。虽然有些试点地区2011年开始统一了财政一体化平台的各类软件，但在全国范围内，仅财政层面仍然有非税系统、统发工资系统、资产系统、乡财管理系统等系统软件独立于一体化平台 之外，不利于财政数据的整合分析。

五、构建权责发生制政府综合财务报告制度的现实路径

（一）积极推进政府会计制度改革

目前编制政府财务报告制度的很多做法只是权宜之计，无法从根本上解决权责发生制财务报告和收付实现制核算基础相脱节的问题。未来要做好政府综合财务报告编制工作，首先要注重政府会计体系的建设，做好收付实现制与权责发生制的结合，为财务报告的编制夯实会计基础。为此，要在现有政府会计基本准则和具体准则的基础上，加快其他具体准则的出台进度，加快建立政府会计准则体系。

（二）完善政府综合财务报告体系

1.明确纳入合并范围的报告主体

编制政府综合财务报告首先需厘清合并的范围，哪些部门和单位应纳入到合并主体，事业单位需不需要按其占用的财政资金进行分类纳入，公益性国有企业如何纳入等一系列问题尚未有完善的会计准则加以规范。财政部颁发的《政府综合财务报告试编办法》只是在技术层面简单举例介绍了对不同报表项目进行汇总调整的办法，缺乏原则性的指导思想。

在主体界定方面，主要集中表现在事业单位与国有企业的界定问题上。当前基本准则规定我国政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告，相关政府会计主体也是政府财务报告的核心主体，但对于政府会计主体拥有或控制的但不属于政府会计准则核算体系的企事业单位，也应该根据政府财务信息使用者是否需要这部分信息来判断其是否应该包含在政府财务报告主体范围内。

2.适当增加表内项目

课题组的建议一是增加自然资源项目，二是增加对政府债务的披露。

根据我国颁布的《政府会计准则——基本准则》中对于政府会计资产的定义：资产是由政府会计主体控制的，由过去而不是未来交易事项形成，未来能够提供经济利益流入或者提供公共产品、服务的资源。笔者认为在政府财务报告中需要列报自然资源项目，并按照自然资源的具体种类进行明细列报。对于实在无法满足确认、计量条件的，以附注的形式予以披露。

目前政府直接负有偿还责任的债务已经纳入核算，但城投公司之类的政府融资平台的债务并未完成清理，而且受制于主管领导及上级领导的意图和认知，各地财政对政府债务的确认口径不尽相同，或广或窄，隐藏了部分债务风险。无论是政府综合财务报告还是政府部门财务报告，均应考虑按权责发生制将未入账的或有债务、国有企业和融资平台的债务逐步合并进来。

3.科学设置财务指标体系

在建立合理的财务报告指标体系的过程中，财政部门需要满足信息使用者在政府服务水平、偿债能力、政府运行成本及市场调控能力、分配是否公平等方面的信息需求，进而更好地提供公共服务。《政府综合财务报告编制操作指南》中的财务指标是参照企业财务管理设置的一系列指标而设置的，其中关于债务方面的指标居多，但是比较单一，在政府部门中进行应用，其可行性还值得探讨，因此对于财务分析指标需要进行一定的充实与改善。可以考虑加入衡量政府负债规模是否合理、资金使用效率、市场调控能力以及政府服务能力等一系列指标来进行进一步地完善。同时，在设置了一系列合理指标的前提下，还需要科学地界定各项指标的弹性区间。

（三）推行政府综合财务报告审计和公开制度

1.完善政府审计制度建设

经济体制改革中，政府财务审计制度也应不断配套升级，使审计鉴证工作更加具有透明度，才能更好地提高财务信息的质量，推动国家法制建设，激发公众参与监督政务的热情。建立系统严密的政府财务信息审计制度和程序已经成为世界上大多数先进国家会计改革中的重要内容。

2.建立政府综合财务报告公开制度

建立健全政府综合财务报告公开制度，有利于提高政府绩效管理水平，促进政府部门及领导干部廉洁奉公，密切政府和群众之间的联系。为此应对报告公开的对象、方式内容形式、程序标准等进行规范，对政府综合财务报告公开的主体、对象、内容、形式、程序、时间要求、法律责任等做出明确规定，以便让各级政府部门遵照执行。除涉密信息或法律法规另有规定外，政府应当及时公开政府综合财务报告，满足社会公众的知情权。

（四）积极开发和利用信息技术

我国政府部门机构繁多，工作范围广，财务信息数据来源复杂，现在的政府综合财务报告的编制工作，信息核对、归集、调整工作量要耗费大量的资源劳力，致使编制工作效率得不到提高，无法判断会计报告是否可靠真实。为了解决这个问题，政府需大力开发全面的综合财务报告编报信息系统，在我国现有的修正权责发生制下，建立兼容预算会计报表体系的信息系统做技术支持实现两种会计基础的转化，做好部门之间的内部债权债务调整、抵销，以及科目报表合并和审核，以提高工作效率，并保证财务报告数据真实可靠。

（五）提高政府会计人员业务水平

以往收付实现制会计基础核算下，对会计技术人员的专业素质要求不高，会计信息处理相对简单。如今信息系统愈发发达，技术应用操作难度变高，权责发生制的政府财务报告试编过程中，会计信息繁琐，科目的转换，数据补充、报表合并等工作较为繁重。为了更好推动政府会计改革背景下权责发生制政府财务报告的编制，政府会计工作需要更多会计核算、统计分析等方面的专业人才。我国应着手培养高素质高水准的政府会计人才。采用集中授课，分岗辅导，或者业务培训、招考引进、挂职培训学习等形式，提高会计人员综合素质，为会计改革做好人才储备。