税收法定原则与我国税收立法完善

刘建民 唐红李 吴金光

[摘 要]完善税收立法是我国落实税收法定原则从而实现法治财政的关键，通过对比我国与美国的税收立法，研究了我国税收立法权、税收立法体系和税收立法程序的现状，分析了我国现行税收立法中存在的观念误区和实践偏差。我国的税收立法都是在税制改革进程中进行的，基于税制改革变动性与税收法律相对稳定性之间的关系，本文提出完善我国税收立法的路径，以利发挥税收立法对我国税制改革的指引和推动作用。

[关键词]税收法定原则;税收立法;税制改革

[中图分类号]D922.22 [文献标识码]A [文章编号]1008—1763（2019）06—0043—05

Abstract： Perfecting tax legislation is the key to implementing the statutory taxation principle in China to realize legislation of public finance. Based on the current situation of tax legislation in China， this paper compares the differences between China and the United States in tax legislative power， tax legislative system and tax legislation procedure， and analyzes the conceptual biases and practice deviations existing in China's current tax legislation. China's tax legislation is carried out in the context of tax reform. Based on the relationship between the volatility of tax reform and the relative stability of tax legislation， we propose recommendations on how to improve China's tax legislation in order to benefit the tax legislation to guide and promote China's tax system reform.

Key words： statutory taxation principle; tax legislation; tax reform

税收法定原则是税法领域的“帝王原则”[1]，落实税收法定原则贯穿于税制改革进程之中，是我国贯彻全面依法治国的重要任务之一，也是建设现代税收制度的必然要求。但从我国目前情况来看，税收行政化和部门化等现象依然存在，这显然与我国税收法定原则的要求不相符合。因此，在稅收法定原则下完善税收立法已成为一个重要的课题，这需要我们准确把握税收法定原则的精神实质，发挥全国人民代表大会及其常务委员会主导作用，“立法为民”，使税收立法不断完善，迈向税收收支一并贯通、全面保障纳税者基本权利的新阶段。

一 税收法定原则下的税收立法观

税收法定原则又称税收法定主义，它的基本含义是立法者决定所有的税收问题[2]，法律是税收主体征税和纳税的唯一依据，如果没有相应的法律依据，政府无征税权利，公民亦无纳税义务[3]。现有学术成果对税收法定原则没有完全统一的定义。笔者认为，真正理解税收法定原则，一要厘清税收法定与非法定之间的界限。首先，从法律范围上讲，税收法定是指税法的立法，不包括执法、守法、救济等;其次，从法律权属上看，税收法定是指最高立法机关制定的税收法律，不包括国务院和其他政府部门制定的税收行政法规、部门规章和其他税收规定。二要把握税收法定的精神实质，即“无代表不纳税”[4]，指的是只有立法机关同意才可以征税，加强国家立法机关的立法能力和有序扩大人民参与是十分重要的。三要理解实现税收法定原则的目的：政府“法无授权不可为”[5]，政府征税权力应有清晰的边界，避免自由裁量权被滥用的情况[6]。

税收立法主要包括税收和立法两个方面。税收法定原则是税法基本原则与立法基本原则的有机结合和统一，因而可以说是税收立法的基本原则。此外，税收法定原则的目的在于规范征税权，避免征税随意性，保证纳税人的合法权益不受侵犯。同时，规范征税权的核心又在于税收立法，可见落实税收法定原则的首要条件和关键之处在于税收课征“有法可依”。

二 中美税收立法比较

我国自20世纪80年代税制改革以来，为适应社会主义市场经济体制发展要求，已初步建立了基本的税收法律体系。美国市场经济相对发达，在税收立法方面，由宪法而下建立了较为完备的税收法律体系，并以之为基础形成了征管、监督、审判、保障体系[7]，分析我国与美国税收立法现状的差异性，对于认识我国税收立法现状和完善税收立法具有积极作用。

（一）税收立法权配置：中央集权与纵向分权

我国是单一制国家，税收立法权的主要特征是中央集权化，其目的是在中央统一和集中领导下充分发挥各地区的主动性和积极性，在税收立法实践过程中，唯一的指向标就是“统一”[8]。我国《宪法》规定，全国人民代表大会及其常务委员会行使国家立法权，制定基本法律，有权对包括宪法在内的任何法律进行制定、修改和废止。2015年3月15日修订的《立法法》还规定了税种设立、税率确定和税收征管等11大类事项只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定。因此，我国税收立法权高度集中在中央，且税收法律的制定、修改、解释等权力大都由全国人民代表大会及其常务委员会行使。地方不能擅自开征或停征税种，一般情况下不允许以地方名义征税，地方性税收法规必须在税收法律、行政法规明确规定的范围内制定[9]。

美国是联邦制国家，它的立法体制是一元两级、多主体的制衡体制。美国实行分税制，国会立法的对象是联邦政府征收的联邦税，各个州的州税法则由各州议会确立，税收立法权与各个州的体制相适应，明确的税收立法权划分让美国各州的税收体系与当地的经济社会情况更相适应。美国税收立法在州以下实行单一制，州拥有独立的税收立法权，可以在与宪法不抵触及与联邦税法不冲突情况下制定税法，地方议会可以在自己的管辖范围内制定与之相适用的税收法律。在美国，秉承“无代表、不纳税”的传统，一切税收立法均须通过议会等代议机构进行。在联邦层面上，众议院有权提出税收法案，参议院有权对税收法案进行审议并提出修正案，总统对该法案持有限的否决权。

（二）税收立法体系：金字塔结构与多元化结构

我国税法体系里没有税收法典和税收基本法，而是呈现以实体法和程序法为主体的金字塔结构，主要由宪法、法律、行政法规组成。《宪法》明示了公民的纳税义务，而税收程序法和实体法则以法律、行政法规、规章的形式颁行，到目前为止我国只有十部与税法相关的法律，即税收征管法，和个人所得税法、企业所得税法、车船税法、环境保护税法、烟叶税法、船舶吨税法、资源税法、耕地占用税法、车辆购置税法等九大实体法以及程序法。此外，规章也属于《立法法》所规定的广义的“法律”范畴，但在行政诉讼中只具备参照执行效力。规章以下，还有财政部、国家税务总局及其地方各级财税主管部门制定的为数众多的税收规范性文件，除了少量一些是对规章的立法解释外，一般说来，规范性文件属于行政解释范畴，在行政审判中只具有参照执行效力[10]，行政相对人可以对行政诉讼中的税收规范性文件进行附带审查。

在美国，联邦政府、州政府、地方政府都有各自的税收法律，税法体系十分复杂。在联邦政府，税法主要由《宪法》《国内收入法典》和司法判例构成。《宪法》规定了税收课征的范围，将提出税收法案的权力赋予众议院，并对税法的基本程序和规则做出明确规定。《国内收入法典》（通常被简称为“税法典”）是主要的税收实体法兼程序法，主要包括企业所得税法、个人所得税法、消费税法、社会保险税法和遗产赠与税法。税法典的结构十分复杂，法律事项规定得详细而全面。在新的税法颁布实施的同时，国会也会同步公布参议院和众议院相关委员会的讨论报告，这些报告有助于执法机关、司法机关以及纳税人三方更好地理解和遵从税法，是对税法条文的重要说明性文件。除税法典本身之外，执法机构的解释，如财政部制定的财政条例、国内税务局公布的税收裁决、税收规定和专业建议等，也是对税法典的重要补充，但这些解释均没有法律效力，纳税人如果认为某些解释违反法律，可以向法院提起诉讼。由于美国实行判例法，法院在处理税务机关和税务行政相对人争议产生的判例也构成税法的一部分。正因为美国的税法渊源来源广泛、规定复杂，普通人如需办理涉税事项，一般需要向律师或其他专业人员购买相关服务。

（三）税收立法程序：简易高效与成熟严密

税收立法程序主要包括税收法律议案的提出、审议和签署等三个环节。具体而言，在税收立法程序过程中，第一步就是针对每一个税法方案，收集并汇总其会计、法律、经济等各个相关方面的材料，回顾历史，就其方案对经济和社会等方面的影响做出充分的讨论、研究，并就其方案实施后未来较长一段时间可能面临的各种状况做出合理的预期。我国与美国在税收立法程序上的差别十分显著（如表1所示），我国的税收立法程序周期相对较短，特别是在税收立法的审议和表决上具有简易高效的特点。相对而言，美国的税收法律的提出、审议和签署周期较长，程序复杂而严密。虽然我国的税收立法效率遠远超出美国，但是我国税收立法程序缺乏整体性的立法规划。我国的立法规划始于20世纪80年代，这正是中国改革开放后经济快速发展的时期，在特殊的时代背景下，我国税收立法程序在一定程度上忽视了整体性、前瞻性和可行性的立法规划[11]，导致了我国现在税收体系存在税收法律体系不健全、科学性不够、中央与地方的分配关系未理顺、直接税征管难度大、漏洞多等方面问题。

三 我国税收立法面临的主要障碍

（一）观念误区

税收法定原则是税收基本原则中的核心原则，坚定遵从税收法定原则，既有利于税法的稳定性，也是实现税收公平正义的法律保障。然而，我国的税收立法与落实税收法定原则的要求还有一定的差距，目前主要存在以下一些观念误区。一是对税收法律的界定范围过于宽泛。美国联邦税法主要来源于立法机关制定的法律，而财政法规、税收裁定和司法判决通常是对美国国会颁布的法律的解释，以避免在税款征纳实践中出现歧义，引发纠纷。我国税法较少，而条例、行政规章和其他规范性文件却大量存在，这很容易导致行政立法逐渐侵犯立法机关的立法权[12]，在一定程度上影响了税法的效力，也不利于税法的稳定。二是税收立法策略较为保守。全国人大及其常委会在税收立法实践中倾向于经验主义和实用主义立法策略，面对经济社会的变化和财税领域的改革，税收立法的典型思路就是“成熟一个制定一个”。这种立法思维很难适应落实税收法定原则的需要，同时这种策略也容易产生税收立法碎片化和枝节化的问题[13]，无法保证税收立法的系统性和前瞻性。三是税收立法程序过于追求效率。相对于美国而言，我国的税收立法程序能够避免无谓重复议事带来的资源浪费，但是我国税收立法程序的透明度和科学性有待进一步提高。我国的税收立法是与税制改革相伴而生，频繁的税制改革又不能失去税收立法的支撑，税收立法追求效率容易导致税收立法程序的简化，这是与税收法定原则相悖的。

（二）实践短板

首先，税收立法权配置不合理。在税收立法权的纵向配置中，我国的税收立法权高度集中在中央。然而，中国的地区差异是显而易见的，各区域经济社会发展程度不同，在税制设计上简单“一刀切”并不利于充分发挥地方开辟税源、壮大财源的积极性，我国的分税制有向分成制转变的趋势;在税收立法的横向配置上，我国存在大量的税收立法授权[14]。比如在当前我国税收法制总体不够完善、改革任务繁重的情况下，全国人大及其常委会赋予国务院乃至地方一定的自主权。2012年开始实施的“营改增”即是一例，这种授权立法也不可避免会增强税收立法的行政主导色彩，在一定程度上侵蚀了国家最高权力机关的立法权，与税收法定原则相背离。其次，我国税收法律供给明显不足。上文已经对比了中美两国的税收立法情况，美国税收征管每个环节都有法可依。我国不仅缺乏税收基本法，税收实体法在18个税种中也仅有9个，真正的税收立法占比只有二分之一，现行增值税、消费税等都没有正式的法律进行规制，实践中多参照国务院制定的税收条例，而这些条例均没有达到真正的立法层级，其稳定性、严谨性和系统性不高[15]。再次，税法操作性不强。现行税法体系中，迫于税收征管需要法律依据，有的法律、法规颁布得比较仓促，导致操作性大打折扣。因而往往需要财政部、国家税务总局、海关总署等部门做一些解释和说明，通过补充通知等打补丁方式来不断解读和完善。在实际工作中，纳税人对这些快速更新的文件和规定不熟悉，税务人员落实这些规定也较为困难。

四 税收法定原则与完善我国税收立法

我国的税收立法工作起步较晚。税收一直仅被视为政府宏观调控的经济手段，税收法定原则在很长一段时间都没有得到重点关注，直到党的十八大中央领导集体站在国家治理现代化的高度，将这一原则的深刻内涵挖掘出来。完善税收立法是我国落实税收法定原则从而实现法治财政的关键，但与美国不同的是，我国的税收立法都是在改革的背景下和改革的进程中进行的，因此在落实税收法定原则的时候，一定要妥善处理税收立法与改革的关系[16]。笔者认为可以通过以下路径来完善我国税收立法。

（一）正确处理中央与地方纵向税权分配关系

我国是单一制国家，加强中央集权是维护国家长治久安、实现可持续发展的根本大计，在基本税制全国统一的前提下，应坚持有利于地方经济社会发展的原则，建议给予地方一定的税收立法权。但在税收立法中需要妥善处理中央集权与地方分权的关系：一是遵循“集中有分”的总体思路，税收立法权的纵向分配仍然以集权为主，可以适当下放部分地方税收的立法权，以实现集权立法与适度分权立法的有机统一;二是确保中央集权，地方立法权凡与国家税收法律相冲突或相抵触，中央有权进行废止，既维护国家税法的统一，又实现了地方税法的灵活性和本地化;三是地方税收立法权必须以区域实际情况为依据，我国各地的自然、社会、经济条件存在不同的差异，各地对于税收法律的需求也有所不同[17]。要调动省级地方人大及其常委会积极性和提高社会经济的能动性，中央就要赋予地方一定的税收立法权，循序渐进，分步实施，既能促进地方税负公平，又避免纵向税权分配对地方经济发展和社会稳定造成冲击和影响。

（二）谨慎处理税收法定与授权立法的关系

税收课征必须有明确的法律依据，才能更好地发挥税收在国家治理中的财力保障作用和收入分配作用。在我国当前税法体系不够完善的情况下，加之改革任务繁重，通过全国人大及其常委会授权的方式，赋予国务院一定的税种、税率调整权，有利于深化改革，应对国际挑战，加快形成科学完备的社会主义税收法制体系。以“营改增”为例，作为占全国税收收入近五分之一的主体税种的重大改革，由税制转换带来的税收管理体制、税收征管方式、税源监控模式的变革以及税务行政相对人生产经营和财务处理方面的变化更是纷繁复杂，“营改增”通过试点积累经验、健全制度无疑是一种积极稳妥的选择。但是，这类税收立法授权应遵循一定的原则。第一，审慎授权原则。对国务院的税收立法授权时，全国人大及其常委会必须严格遵守必要性和必须性原则，并且要建立适当的审查评估机制，确保将授权限制在规定范围内。第二，具体授权原则。立法授权必须具体，授权内容必须明确，不能空泛，并且应该有一个明确的时间限制。第三，不转授原则。税收授权立法不能转授，国务院不能将立法权再度授予财政部或国家税务总局。第四，遵循法律程序原则。全国人民代表大会及其常委会对国务院立法事项的授权，必须依照法定程序进行，包括充分论证和一定范围内的表决，并法定的形式予以公布。

（三）权力制衡以保证税收立法的可行性与科学性

税收立法是对国民收入的再分配，不仅影响财政收入，也有调节经济、实现公平正义、促进社会发展及实现特定目的等效果。因此，税收立法需要建立科学的制衡机制，使各个方面的利益诉求能得到表达。为保证税收立法的可行性与科学性，税收立法要注意把握四个制衡：一是权力机关内部制衡。明晰全国人民代表大会及其常务委员会的立法权限，税收立法权原则上应归于全国人民代表大会，全国人大常委会侧重于税法的解释和监督。同时，也应加强全国人民代表大会各专门委员会之间及与全国人大常委会之间的权力制衡;二是国家权力机关与行政机关的制衡。在税法的草拟过程中，政府有关部门要加强与全国人大专门委员会的合作沟通，全国人民代表大会专门委员会审议和讨论税法草案时，应当保证政府有关部门的负责人出席陈述和说明解答;三是政府部门与财政部门之间的制衡。税收问题不仅是一个财政问题，而且涉及政治、经济、社会、生态等各个方面。财政部门是税法的主要草拟部门，在制订税法时，应广泛听取有关政府部门、社会团体和行业组织的意见;四是中央和地方的制衡。这主要是通过执行全国人民代表大会制度来完成，在税收立法中，省级代表团不仅可以提出税收立法的议案，而且还能对税法草案提出修改意见并行使其投票权。

（四）建立健全中国特色社会主义税收法律体系

为解决税收立法供给不足的问题，在条件成熟时，立法机关将现行税收条例逐步上升为税收法律，保證所有税种的设立、征收和管理均有相应的法律作为依据。[18，19]一是完善《宪法》涉税条款，税收法定原则应纳入宪法原则，它将在其他法律法规中发挥主导作用，为依法治税提供坚实的法律基础，以充分保护纳税人合法权利;二是尽快研究制定税收基本法，税收基本法应明确税收立法的原则、税收制度的改革方案，以及征税双方在法律形式上的权利义务等原则性问题，为后续税制改革指明方向;三是完善税收实体法和程序法，提高税收立法水平，立法机关尽快研究如何将现行非法定形式下公布的税收条例提升为真正的税收法律，尤其是抓住“营改增”契机，对增值税等主体税种进行立法，后面新开征的税种应全部纳入全国人大立法范围。此外，在国地税合并后，立法机关应进一步修改完善《税收征管法》，使其成为税收征管转型、税制改革的有力的法律保障;四是制定《纳税人权益保护法》，平衡税收征纳双方的利益。与消费者权益保护法相类似，《纳税人权益保护法》明确规定纳税人的权利、征税人的义务、纠纷的解决、法律责任等内容，保护纳税人的合法权益，使其不仅可以对税务行政机关的征税权进行约束和监督，也为纳税人权利救济提供法律依据。

（五）完善税收立法程序中的公示听证制度

媒体和公众对税收及其相关支出和立法的关注度在不断提高，[20]为了贯彻以人民为中心的发展理念，凝聚社会共识、提高税法权威和减少执法阻力，我国的税收立法需要得到社会公众的认知，一是要提高公民的法治素养，帮助公民系统性地认识中国税收问题，理性地讨论涉税法律，建议加强每年的税法宣传工作，不仅要宣传具体的税收法律条文，还要宣传立法思路。除了讲解和计算具体税收问题，还要把问题放到国家发展的大环境中去引导舆论，培养理性的公民，树立“我是纳税人”“纳税光荣”的自信与自豪，使之能够从基本国情出发，真正了解税收和税收立法;二是改善税收立法公示听证制度，通过听证使税法具有广泛的民主性和人民代表性。税收立法过程中要将立法的意图和具体内容通过媒体公开，建立听证渠道和民意收集渠道，立法机关和税务机关应注重对非理性声音的回复与解释，最终使税法能体现人民的利益和智慧，消解税收立法中的矛盾，为税收执法打下良好基础。

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