国家善治导向的政府会计改革困境与思路探微

●王月燕

一、引言

国家善治体现为国家治理体系和治理能力的现代化，体现为政务信息公开、依法依规治财、公众参与监督等。政府会计改革是深化财税体制改革的重要内容，是建立现代化财政制度的关键举措，是国家善治的重要支柱。基本上形成于上世纪90年代末的预算会计，以收付实现为核算基础，核算内容相对单一，已经不能满足当前各方面的需要。规范行政事业单位会计核算的制度达十几项，统一性不够，在专业与综合两方面没有达到帕累托最优。各项制度在会计科目、报表结构等方面存在一定差异，导致不同行政事业单位所提供的会计信息可比性不高。

我国的政府会计改革基本上是有条不紊、循序渐进地推进。政府会计基本准则、政府会计制度、9项具体准则等构成了相对完整的政府会计核算体系，为政府事项会计处理提供了准则方法，具有重要意义，代表着我国在实现财政制度现代化、实现国家善治的道路上迈出了重大一步。政府会计是巨大的理论创新，具体表现为双功能（同时报告预算执行情况与财务状况的变动情况）、双基础（预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制）、双分录（平行记账模式）、双报告（预算报告、财务报告），整合了基建会计核算等。至此我国建立起了预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的两套会计核算体系。政府会计改革虽然取得了可喜的成绩，但还是存在着诸多的现实困境。政府会计改革不是能一蹴而就的，必将艰难万分，行百里者半九十，须有壮士断腕、刮骨疗伤的决心与勇气。

二、政府会计改革的背景

（一）政府职能转变推动政府会计改革

随着市场经济的不断发展，市场经济体制不断完善，政府职能也在不断转变。根据马克思的经济基础决定上层建筑理论，我国政府也由管理型政府不断向服务型政府、绩效型政府、问责制政府转变。各单位职能性质不同，经费来源途径也不同，根据经费保障的补贴，分别为有全额拨款单位、差额拨款单位、自收自支单位。随着市场化改革的深入，资金供应渠道多元化，人民群众参与政府监督管理的意愿不断高涨，原来的政府会计信息已不能满足广大人民群众对公共财政知悉权与监督权的需要。

（二）经济全球化，政府会计需同国际会计趋同

随着中国加入世界贸易组织、倡导“一带一路”发展战略等，中国对外开放的大门越来越大，与国际货物服务往来日益密切。教育、文化、金融、科研、能源开发、基础设施建设等多方面的合作，对政府会计提出了全新需求。各种形式的合作交流、贸易往来必将要求作为确认、计量、报告依据的政府会计准则制度同国际接轨、统一。不一致的经济计量口径，往往会导致相同的经济业务却有不同的计量结果。轻则导致不同国家级地区的经济计量不具有可比性，重则导致贸易顺逆差结果的不一致乃至经济摩擦。经济全球化与政府在稳定经济金融中举足轻重的作用，要求建立与之相匹配的政府会计核算体系。

（三）国际会计准则受推崇助推政府会计改革

高质量的国际会计准则（IPSAS）有助于提供高质量财务信息、提高政务公开透明度、提升公共部门财务管理水平、完善监督责任机制、改进决策制定乃至助推经济发展。为实现IPSAS在完善国家治理中的支柱作用，增强不同国家及地区公共部门会计核算的可比性，IPSAS理事会发布了一系列科学、权威、统一的国际公共部门会计准则制度，虽不强制各国执行，但各国纷纷采用此或与此趋同的准则。国际货币基金组织、经合组织、世界银行等也明确表示支持其管理下的国家执行IPSAS。IPSAS的基本思想是权责发生制，美国、澳大利亚和新西兰等发达国家已采用以完全权责发生制为基础的会计准则。我国政府会计以权责发生制为基础，也一定程度上同国际公共会计准则趋同。

（四）政府会计经过了漫长的酝酿与形成过程，可谓“精雕细琢”

2013年，党的十八届三中全会提出了建立权责发生制的政府综合财务报告制度，为政府会计改革定基调、作部署；2014年，颁布的新《预算法》规定各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）标志着政府会计改革正式推进；2015年，密集出台各项制度、准则、操作指南。发布了财政总预算会计制度、政府会计基本准则、政府财务报告编制试行办法等。2016年，在基本准则的统驭下，存货、投资、固定资产、无形资产四大具体准则问世。2017年，印发了公共基础设施、政府储备物资具体准则以及政府会计制度。2018年，印发了政府会计具体准则7-9号、《政府财务报告编制办法》（修订）、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（修订）、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（修订）。至此，建立了较为完善的政府会计准则体系，然而政府会计改革还得继续摸索，在实践中接受检验。

三、政府会计改革的现实困境

（一）收入支出管理困境：收支体量庞大，存在船大难调头的问题

表1 2019年财政预算草案 （四本预算组成的全口径预算）

根据国家统计局公布的初步核算数据，2018年我国国内生产总值（GDP）为900309亿元，经济总量跨过90亿人民大关，位居世界前列，对世界经济增长贡献率约为30%。根据预计的6.3%增长率计算，2019年我国GDP为957666亿元。那么2019年公共财政收入占GDP的比例达37%（354366/957666），公共财政支出占GDP的比例达 43%（411401/957666）。

庞大的收支体量，较大的收支平衡压力，必将导致政府会计改革举步维艰，存在船大难调头现象。我国政府收入项目众多，支出项目更是众多，且收支核算都是从基层预算单位逐级核算上报的，政府会计改革必将引发一石激起千层浪的巨变。如何完整、科学、真实、稳妥地核算我国政府收支，考验着我国政府会计的改革。没有标准高、操作性强的政府会计核算体系，政府收支就会难以核算清楚，那么现代化财政制度、绩效型政府、国家善治则无从谈起。

（二）资产负债管理困境：家底难摸清，资产利用率低，债务负担重

复杂的基建项目需要多个单位通力合作，多单位参与投资、施工、管理、施工期长、验收复杂，甚至没有一个单位能从头到尾参与整个项目等往往导致资产监管难以完整，成本难以取得。部分文物文化资产无法获取可靠的公允价值，常按1元的名义价格入账，无法体现文物文化资产的真正价值。理清固定资产，建立清晰固定资产台账需要单位各部门的倾力合作。摸清政府家底需要及时进行政府会计改革，构建产权清晰、使用权分明的全生命周期固定资产管理体系。使固定资产从取得、使用、后续支出、处置、盘点清查都能有账可查。

基于我国行政单位公益性、服务性的特征，行政单位不得使用国有资产对外担保，不得举办经济实体，出租、出借则需履行一系列严格审核审批程序。事业单位虽然放宽限制，允许对外投资，但要经主管部门审核，财政部门备案或审批。同时，事业单位投资、出租、出借取得的收入在扣除相关税费后要足额上缴国库、不得坐支、挪用等，无法调动单位提高资产利用率的积极性。

社会经济的发展必然需要大量的资金投入，好的债务规划可以使得经济实现质的飞跃，不良的债务规划则有可能使政府陷入经济危机，甚至如希腊一样破产。2019年两会政府工作报告明确表示继续实施积极的财政政策以满足社会经济运行，适度提高赤字率，拟比去年高0.2%，按2.8%安排，赤字金额达2.76万亿，地方债发行突破4万亿元。但是，一些地方政府对于当地的发展盲目自信或者是迫于政绩压力等大规模举债，使得地方债务像滚雪球一样越滚越大。地方政府到底背负了多少债务，其中多少是预计负债，多少是现实债务，多少是短期债务需立马偿还，多少是长期债务需合理安排现金流等都需要进行政府会计改革，以实质重于形式的精神早作安排，防范风险于未然。

（三）成本费用管理困境：减税降费过紧日子，成本费用居高难下风险显现

根据财政部统计数据显示，2018年我国财政支出达220906亿元，同比增长8.7%。而2019年财政支出将超过23万亿元，同比增长6.5%。虽然政府努力压减财政支出，财政支出的同比增长率由8.7%降低为6.5%，但23亿的政府支出仍然是个庞大开支。如果没有抢眼的经济收入增长率，则难以支撑庞大的开支。我国现在已经面临着严峻的经济下行压力，国际政治经济环境也不容乐观，政府平稳运行风险已显现。有限的财政支出增长率，如何为脱贫攻坚战提供财力保障，如何缓解部分地区财政困难与运转压力，实现所有政府部门低成本且高效的运转，解决这些问题需要我国政府会计好好核算各项运行成本。

为支持企业发展，确保减税降费落实到位，政府继续推行减轻企业税收负担、降低社保缴费费率、减少行政事业性收费等政策。减税降费减少了财政收入，政府要过紧日子，必须精打细算，每一分钱都要花在刀刃上。“三公”经费再压减3%左右，减少一般性支出，避免无效、低效支出等需要政府会计精准核算，核算出一个公允的运行成本费用。虽然努力节流，但是对科技创新、生态环保、医疗教育、就业扶贫、住房养老、电力基建等关乎民生的支出政府却只增不减。为保障经济民生，政府积极开源，想方设法筹集资金。如充分发挥地方政府债券作用；向经济增长要空间，向征管提升要空间；增加特定国有金融机构和央企上缴的利润；收回长期沉淀资金，多渠道盘活各类资金和资产。这些开源能否帮助政府顺利度过紧日子，紧日子该怎么过性价比最高呼吁我们的政府会计信息质量要遵守实质重于形式、可靠性、可比性、及时性、谨慎性等原则，向企业会计信息质量看齐。

（四）预算绩效管理困境：预算约束力软化，绩效考评形式化

俗话说无规矩不成方圆，我国现在财政资金使用的监管主要通过预算管理和绩效管理两大手段。好的预算应该是单位负责人带头、全员参与、全面覆盖、全流程跟踪的预算。然而，现实中单位预算往往会成为财务部门的预算，其他部门不够重视。近年来，预算调整被严格控制，要求预算编制必须足够精准。然而财务部门很难彻底了解各部门基本支出情况，特别是各部门项目安排及其支出进度情况。业财融合不够，往往会导致无预算、超预算，预算安排与实际支出不匹配等现象产生。预算编制方法也都是以增量预算法为主，预算的约束力不足。各个行政事业单位及时对外公开预决算，目的是接受社会公众的监督。但是真正会去看公开的预决算报告的却没有多少人，更别提监督献策了。单位自我监督的疲软、社会监督的无为往往会导致预算管理没有实现其应有的规划、协调、监督、评价目标。

任何一项的投入，都需要相应的产出与回报，财政资金也一样。再完美的预算安排如果绩效考评结果不好也是不完美的。绩效考评有助于项目的选择，优先保证那些绩效好的项目，无效或低效项目予以取消。绩效管理的目标在于以绩效考评管理促进预算编制、执行的提升，提高资源配置的经济性、效率性、效益性，提高公共产品和服务的质量。政府绩效评价指标有财务指标与非财务指标。为更好地实现政府绩效管理，作为绩效评价指标的财务数据指标必须足够公允。这就呼吁推行政府会计改革，建立政府财务会计核算体系以便在最大程度上保证财务指标的公允性。但是我国目前的实际状况是“花钱必问效”实难实施，“无效必问责”更难落地。许多绩效管理仍停留于形式，主要表现为很多单位还没有一套完整的绩效考评指标，或者有绩效考评指标但是难以执行，或者执行了绩效考评但却没有绩效监督问责。

四、政府会计改革的解决思路探微

（一）完善单位内部控制建设，实现制度化、流程化、责任化管理

完善的单位内部控制制度是政府会计改革成功的基础。政府会计改革是一项复杂且庞大的工程。其复杂性表现为核算基础、确认计量处理与报告报表方面都与预算会计存在差异；其庞大表现为执行政府会计制度单位涉及我国大部分行政事业单位，上到中央部门，下到乡镇基层单位，政府会计改革基本上是牵一发而动全身。如何保障如此复杂且庞大的政府会计改革顺畅推行，必然离不开良好的内部环境。而完善的单位内部控制能够为政府会计改革与政府会计执行扫清障碍，提供制度支撑，内部环境保障。内部控制是一项一把手工程，也是一项全体人员都参与的工程，涉及单位经济和业务活动的全范围。无一人能脱离单位的内部控制约束，也无一经济业务不在内部控制规范下。

以内部控制制度的形式，严格收支归口管理，收支两条线，收入分析与对账制度等可以有效保障收入的完整性；以内部控制制度的形式，严格各项支出审批控制，不相容岗位相互分离，先有预算后有支出等可以有效控制支出；以内部控制制度的形式，建立固定资产台账，做好资产调拨、出借等核算，有利于资产安全与保值、增值；以内部控制制度的形式，大额举债等三大一重项目要进行严格论证、集体决策、报批审批等有助于防范债务风险。完善的内部控制能够为单位财务信息的真实完整提供合理保证，从而客观核算政府收支、政府运行成本费用。完善的内部控制能够保证资产安全和使用有效，避免资产无人监管、使用效率低下等风险。

管理要制度化，制度要流程化，流程要标准化，标准要责任化。好的内控制度可以有效解决收入支出、资产负债、成本费用、预算绩效管理困境。通过单位内部控制加强预算业务、收入业务、支出业务、债务业务、建设项目、资产等这些业务层面重点、难点的控制。通过建立组织架构、工作机制、关键岗位责任制，运用现代信息技术等完善单位层面控制。加强内部控制的自我监督与外部监督。定期、不定期开展内部控制自我评价、内部控制审计，对于发现的内部控制设计或运行的缺陷风险及时进行有效更正防范。加大内部控制宣传培训力度，灌输内控理念、指导内控方法，将内控意识和内控文化纳入日常工作中，在单位形成“人人学内控、人人讲内控、个个受约束”的良好气氛，使贯彻执行内部控制制度成为一项自觉行动进而建立系统、规范、高效的内部控制管理机制。

（二）利用现代信息技术，建立会计信息系统，实现政府会计智能化

强大的会计信息系统是政府会计改革顺利的有力保障。5G、大数据、云计算、人工智能，不断成熟的信息技术也为政府会计智能化的实现提供了可能性。政府会计改革必将带来更多的会计工作量，表现为双分录、双报告，扩大资产核算范围等。有限的人手加上不断加大的会计工作量，建立智能、规范、高效的会计核算与管理信息系统便应运而生。将政府会计准则制度转化为会计信息系统执行、监控的指令，实现准则制度与信息工具的完美结合。双分录平行记账、预算报表、财务报表、分析比对表、统计表等的自动生成将会提高会计工作效率，降低出错率。与此同时，会计信息系统应与全面预算管理信息系统、全面绩效考评信息系统、财政一体化管理信息系统、工资一体化管理信息系统、采购管理信息系统等几大信息系统无缝链接。将多个与会计信息系统密切相关的管理系统、业务系统进行集成，形成完整统一的管控闭环，实现信息的互联互通，避免成为信息孤岛。

在建立会计信息系统之前需明确想要实现的功能，根据想要实现的目标功能进行相应的软件购买或开发。当然，软件的购买或开发要进行可行性分析、成本效益分析、安全性分析，以确定最优方案。建立起来的会计信息系统应当保证其安全性、稳定性、保密性，定期、不定期对系统数据进行备份保存，以防数据丢失或者系统失灵；建立起来的会计信息系统应当明确管理人员、会计人员、审核人员等各自权限，避免授权不当、交叉授权以及非授权账号进行操作等。政府会计改革处于一个不断调整完善的状态中，而且必将长期处于这种状态中。那么，会计信息系统也要随着新具体准则制度的颁布、准则制度的新修改而随时作出相应更新升级。而会计信息系统自建成后也要定期进行维护，不定期升级改造，成为一个使用更便捷、功能更强大的系统。良好的会计信息系统无疑能够实现事半功倍的效果，使得财务人员从纷繁的基础会计工作中解放出来，腾出更多精力用于财务会计分析与财务会计改进工作中。

（三）人才是关键，紧抓人才建设，建立高素质的人才队伍

若仅有一流的政府会计制度而无一流的人才队伍，那么一流的政府会计制度也会沦为三流，人才建设是政府会计改革的关键。政府会计改革是一项专业性、技术性、政策性都很强的改革。为顺利推行政府会计改革，各地方财政局也都积极开展政府会计准则制度培训，同时鼓励有条件的单位组织财务人员接受各协会、各团体组织的各类培训。通过政府会计准则制度的培训，使一线财务人员、单位财务负责人对政府会计改革有一个深入的认识。在政府会计改革中，人才资源是第一资源，是政府会计改革成败的决定性因素。政府会计改革要落实到位，必须重视人才招聘、引进、培养、使用、考核、奖励。从单纯的预算会计到现在预算会计与财务会计并行的双会计模式，财务人员除了需要良好的职业道德素养，还需具备过硬的专业能力。随着业财的融合、信息系统应用的深入，财务人员可能需要具备信息技术、财务管理、税收法律、金融合同等多元化知识。

我国行政事业单位的工作常常被称为是“铁饭碗”。人员基本上只进不出，职位能上不能下，论资排辈、职称终身制、好技术不如好人缘等往往造成人浮于事，不思进取，缺乏竞争意识。对此，深圳已经进行了管理机制探索，将现行岗位区分为管理岗与技术岗且各自有不同的考核晋升通道。在这种改革下，财务岗位很明显会被划分为技术岗，财务人员的上升通道可能就得通过不断自学考级考证等，从而充分调动财务人员学习的积极性。同时，天津向美国学习，提出公务员聘任制，实行灵活的人才引进机制。为吸引高素质人才，向他们提供有新引力的薪酬待遇、工作自由度等，打破留住人才、选拔人才、人才流动中的体制障碍，实现鲶鱼效应。天津的这种打破一考定终身的做法必将引起财务人员的危机感，为防止被替代被转岗而积极提升自身专业素质与专业能力。“十年树木，百年树人”，人才建设是一个耗时耗力的工程，然功在当代，利在千秋。

（四）他山之石可以攻玉，向企业会计学习，向国际经验取经

抓住政府会计改革的春风，向企业会计学习，实现政府会计完整化；抓住政府会计改革的时机，向国际会计学习，推动政府会计国际化。以权责发生制为基础的企业会计准则是2007年开始执行的，在十多年的执行中留下了很多的经验教训可供参考。“前车之鉴，后事之师”，现在推行的政府会计在很多方面与企业会计相似，可以向企业会计学习借鉴，从借船出海到造船出海。目前，我国企业会计人才比行政事业会计人才多出很多，这虽然与企业财务从业人员较多分不开，但是还有其他值得深究的原因。必须推进会计审计类专业的教育改革，从源头上培养政府会计知识过硬的人才，打破高校重企业会计学习、轻政府会计学习的传统做法。同时，打破我国热门职称考试偏重考核企业会计方面知识的做法。让政府会计的学习在学业教育、职业教育、职称考试中都得到足够重视。

政府会计改革在向企业会计学习的同时，应向国际会计准则体系靠拢，向国际会计学习。经贸全球化，交流合作世界化，还要求财务人员具备国际性视野，而不是闭门造车，墨守成规。国际会计师联合会发布的 《2017年度全球采用国际准则情况报告》，截至2017年已经有80个国家和地区采用。其中不乏有一些国家国情背景与我国相似，不乏有一些国家在采用国际准则后取得了不错的成效。这些国家在采用国际会计准则中走过的弯路、碰到的困难以及如何解决这些困难等，都值得我们好好研究学习。在向他们学习取经时，应“去其糟粕，取其精华”，进而建立一套更加科学化、国际化、规范化的政府会计准则制度。在新的政府会计制度的规范与支持下，展开财政制度现代化、国家治理体系和治理能力现代化的新篇章。■