加工企业现行成本计算方法的改进—作业成本法的应用

冯丽娜

摘 要：面对加工企业新制造环境的变化，传统的成本计算方法如不加以改进，将难以适应现代企业发展和成本管理的需要。于是作业成本法便应运而生。自上世纪70年代以来，高科技的发展比以往更加迅速，先进技术、装备被广泛而快速的应用于生产管理领域，企业劳动生产率也随之不断提高。在企业的产品成本中，直接材料、直接人工等直接支出逐渐降低，而制造费用这种间接费用随着生产自动化程度的不断提高，急剧的增加并呈现多样化，其分摊标准若只用人工小时，已难以正确反映各种产品的成本。同时由于间接费用分配结果的不准确，导致以此为基础编制的成本报告失真，从而使成本报告不能满足企业决策层进行定价、自制、外购等决策的需要。而作业成本计算法是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种间接费用采用不同的间接费用率进行不同的成本分配，最终确定产品成本。

一、如何使作业成本法在加工企业得到更好的应用

1.建立加工企业科学管理制度。科学的管理制度是实行作业成本会计的基础和保障。因为只有实现了加工企业管理的现代化，才能有效的划分费用产生的环节和区域，只有企業管理实现的科学化，才能对成本控制、成本管理提出更高的要求。才能使作业成本法的实施有客观保证。

2.科学安排生产作业。合理安排各种产品生产，尽量减少调整准备次数、降低调整准备成本、消除“不增值”作业、改进低效作业以提高效率。

3.加强物资采购工作。物资采购方面，尽量做到货比三家，努力降低价格。当企业生产的产品品种较多，产量差异较大，制造费用又是直接人工费用较大的倍数时，企业又有较完善的信息系统支持时，作业成本法的运用便更加可行。

4.切实加强内部管理控制。企业应建立健全各项规章制度，产品质量标准，行业规范以及适当的奖惩制度，进行作业动因，资源动因的分析和确定。同时应对资源流程过程中的每一个因素和每一个环节进行分析和确认，揭示企业资源的运用关系。

二、作业成本法的优点

1.以制造费用发生的成本动因分别设立作业中心，按作业中心建立制造费用成本库。

2.制造费用分配标准由单标准改为多标准，提高了产品成本中制造费用项目的准确性。在作业成本法下，一个车间发生的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因就按各自的标准进行分配。如质量检验费以送检数量和次数为标准分配；设备调整、维修费用按调整、维修的工时，设备耗用电费、机油等则按机器工时为标准分配。

3.作业成本法是更广泛的完全成本法，并且在这种方法下，所有的成本均是变动的。在作业成本法下，对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要与特定产品相关就可通过有作业分配至有关产品（或其他成本对象）中，而不同于传统的完全成本法将其列为期间费用，一次性扣除。同时，某些原先被视为变动成本的成本在作业成本法的观点下，它们虽然不随产量增加而增加，但却会随其他因素的变化而改变，因此均被视为变动成本。

4.根据生产技术和生产组织的不同特点，在采用品种法、分批法、分布法时结合使用作业成本法。由于作业成本法仅仅是更准确的分配制造费用，对于直接材料和直接工资项目仍要按产品为对象归集。对于多步骤生产，仍要在全厂范围内采用其他的成本计算方法，才能计算出产品的生产成本。因此成本计算对象从全厂范围来讲，仍是最终的完工产品或半成品，只是制造费用分配的对象是作业中心。成本计算期和是否计算在产品成本、半成品成本也依所采用的全厂成本计算方法而定。

三、作业成本法在企业运用的意义

1.扩展了成本习性的概念，促进了完全成本法的复兴

作业成本法用成本动因解释成本习性，把成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。成本动因的引入提高了决策的科学性。在当今高新技术的制造环境下，作业成本法的迅猛发展有利地促进了完全成本法的复兴。

2.优化了产品组合，提高了企业战略决策的水平

产品组合决策，是利用整个企业的“生产价值”来决定产品获利能力及优先生产次序。在作业成本法中，管理人员可以很容易地计算出直接归属产品的成本。

3.使企业产品成本计算更正确，定价策略更灵活

采用作业成本法计算产品成本，先将成本按各个作业进行归集。除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用应分别按各项作业活动归集到同质的成本库中。然后分别选择合理的作业分配标准，将成本库中的制造费用分摊于产品中。管理当局可以对那些产品规格特殊且无明显市价规则，价格弹性也很低的产品提高其价格水平。

4.改进了预算控制和成本控制

作业成本法的应用，首先要求把对成本的控制落实到每一项作业上，再以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本，改进了预算控制。其次，以适时生产系统和全面质量管理为重点的作业管理不再把标准成本法看成是成本控制的重要工具。

5.改进了责任中心的业绩评价

资源通过作业形成产出价值，以作业中心为基础设置责任中心，控制了资源消耗，充分发挥了资源在提供给顾客价值过程中的作用。

总之，作业成本法一方面把资源的消耗（成本）作业联系起来，进而把作业和产品联系起来；另一方面又把企业内部系列作业提供顾客的累计价值和企业的收入联系起来。而提供给顾客最终价值的形成过程和通过作业成本法所计算的相应资源消耗，又都纳入贯彻始终的作业管理体系，以促进企业生产经营各个环节的协调一致，共同为实现企业经营目标——“股东价值的最大化”做出最大贡献。