浅议农村商业银行贷款损失准备金的纳税调整

龙飞 许芳

摘要：农村商业银行作为农村金融的主力军，对乡村振兴战略的实施有着强有力的推进作用。但在实际工作中，农商银行承担着较大的贷款风险。为提高农商银行的抗风险能力，监管部门要求农商银行计提贷款损失准备，并提倡计提比例越高越好，这与税务部门的税收政策存在一定差异。

Abstract： As the main force of rural finance， rural commercial banks have a strong role in promoting the implementation of rural revitalization strategy. However， in actual work， the Rural Commercial Bank bears a large loan risk. In order to improve the anti-risk ability of the Rural Commercial Bank， the regulatory authorities require the Rural Commercial Bank to make provision for loan losses， and advocate the higher the proportion of the accrual， which is different from the taxation policy of the taxation department.

关键词：农商银行;贷款损失准备金;纳税调整

Key words： Rural Commercial Bank;loan loss reserve;tax adjustment

中图分类号：F830.58                                      文献标识码：A                                  文章编号：1006-4311（2019）31-0019-03

0  引言

农村商业银行（简称农商银行）是农村金融的主力军，从其前身信用社成立以来，一直活跃在支持“三农”的第一线，在支持“三农”的事业中发挥着非常重要的作用，而且在全国的许多乡镇，农商银行甚至是当地唯一的金融机构。受农商银行自身经营特点和其所处的经营环境的影响，需要政府给予更多的税收优惠，笔者就农商银行的贷款损失准备提出自己的见解，以求抛砖引玉。

1  乡村振兴战略的实施离不开农商行的服务

乡村振兴战略是习近平同志2017年在党的十九大报告中提出的战略。这也是贯彻新发展理念，建设现代化经济体系的不可或缺的重要组成部分。经济是肌体，金融是血液，乡村振兴战略的实施离不开金融的支持，而农商银行在广阔的农村市场具有其天然的优势。

根据监管的要求，目前农商银行都回归主业，支农支小，利用自身点多面广扎根农村的优势，在涉农金融方面做精做优。把服务乡村振兴当作是政治责任、社会责任，更是难得的历史性发展机遇。

2  农商银行的发展需要税收政策的支持

从2004年起，财政部与国家税务总局陆续发布了《财政部 国家税务总局关于试点地区农村信用社税收政策的通知》（财税[2004]35号）、《财政部 国家税务总局 关于农村金融有关税收政策的通知》（财税[2010]4号）、《财政部 国家税务总局关于延续并完善支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税[2014]102号）、财税[2017]77号 《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》等一系列的通知，对农商银行的前身信用社及现在的农商银行给予了一系列的税收优惠。

但是从目前的情况来看，农商银行承担着很大的税负压力。农商银行属于地方性金融机构，所交的税收都用之于当地的经济发展。从各农商行纳税的情况来看，都是当地的纳税大户。比如广东南海农村商业银行股份有限公司2018年纳税5亿元，居当地纳税第二位;河南民权农村商业银行股份有限公司2018年纳税5000余万元，居当地纳税第二位;四川遂宁农商银行2018年纳税1.7亿;湖南衡东农村商业银行股份有限公司2018年纳税超3500万元，居当地銀行业金融机构纳税首位;笔者所在的农商银行2018年纳税近3000万元，居当地银行业金融机构纳税首位……

从各地的税收排名来看，排在前面的以房地产企业和当地的农商行居多，但是房地产是国家重点调控的产业，而农商行的纳税可以与当地的房地产企业相当，这与国家对农商银行的扶持意愿相违背。

3  农商银行贷款损失准备金的相关政策

3.1 农商银行贷款损失准备金的监管的要求

农村商业银行根据评估的银行贷款质量为基础，对信贷资产根据风险分类确定不同的计提比例作为计提贷款损失准备金的依据。

按照2011年4月银监会发布的《中国银行业实施新监管标准指导意见》，建立贷款拨备率和拨备覆盖率监管标准。贷款拨备率（贷款损失准备占贷款的比例）不低于2.5%，拨备覆盖率（贷款损失准备占不良贷款的比例）不低于150%，原则上按两者孰高的方法确定银行业金融机构贷款损失准备监管要求。

3.2 税收政策对贷款损失准备金的规定

根据《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）的规定，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照关注类贷款的2%;次级类贷款的25%;可疑类贷款的50%;损失类贷款的100%准予在计算应纳税所得额时扣除。

两者产生的差异比较：

假定某农商行有贷款100亿元，其中正常95亿元，关注1亿元，次级1.5亿元，可疑1.5亿元，损失1亿元。

按贷款拨备率计算损失准备金为100*2.5%=2.5亿元。

按拨备覆盖率计算损失准备金为（1+1.5+1.5+1）*150%=7.5亿元。

按税收规定允许税前扣除的金额为：

1*2%+1.5*25%+1.5*25%+1*100%=2.145亿元。监管规定与税收规定产生的差异达5.355亿元。

4  农商银行贷款损失准备金现行优惠政策调整的必要性

4.1 理论依据

4.1.1 现行农商银行贷款损失准备金的税收政策违背税收中性原则

税收中性原则是指应当使得征税活动对经济的不良影响降低到尽可能小的程度。它是税制设计的基本原则。

为了保证农商银行的审慎经营，监管往往制定非常严格的贷款准备金计提制度。但是对于农商银行而言，计提准备金会不能税前扣除降低银行的赢利能力和利润分配能力。因此现行的贷款损失准备金税收政策严重影响到银行提取足额准备金的行为，造成了很大的效率损失，违背了税收中性原则。

4.1.2 现行贷款损失准备金的税收政策违背税收公平

递延所得税资产是未来预计可以用来抵税的资产，递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款。是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响（减少）未来期间应交所得税的金额。

在现行的政策下，假定本年度允许扣除的贷款损失准备金为X，则X=按税法规定本年末允许计提贷款损失准备的各级不良贷款余额×相应扣除比率-（截至上年末累计扣除的贷款损失准备-本年度允许税前扣除的贷款损失本年度收回以前年度已获得扣除的贷款损失）。

假定本年度末账面计提或冲销的贷款损失准为Y，则Y=按监管要求规定本年末允许计提贷款损失准备的不良余额×计提比率（不低于150%）-（期初贷款损失准备账面余额-本年度账务已核销的贷款损失本年度收回以前年度已核销的贷款损失）。

若Y>X，应调增应纳税所得额=Y-X，并确认递延所得税资产。

若X>Y，应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内，调减所得，并相应转回递延所得税资产。

在目前的情况下，只要有新的不良贷款的产生，认递延所得税资产就难以转回。

4.1.3 现行的贷款损失准备金税收政策监管要求严重脱节

现行的关于农商银行的贷款损失准备金按照关注类贷款的2%;次级类贷款的25%;可疑类贷款的50%;损失类贷款的100%准予在计算应纳税所得额时扣除，这与《中国人民银行关于印发<银行贷款损失准备计提指引>的通知》（银发〔2002〕98号）规定的第五条相适应：对于关注类贷款，计提比例为2%;对于次级类贷款，计提比例为25%;对于可疑类贷款，计提比例为50%;对于损失类贷款，计提比例为100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%，的比例按季计提专项准备。明显与2011年4月银监会发布的《中国银行业实施新监管标准指导意见》不相符。

4.2 现实情况

4.2.1 农商行的潜在不良贷款压力大

根据已公开的资料，近年来各地农商银行的不良贷款率呈井喷式爆发。比如山西侯马农商行在2013-2015年，不良贷款率分别为2.48%、1.97%、2.99%。然而，在2016年9月末，该行不良贷款率忽然飙升至13.38%，到2016年底，不良贷款率已经高达28.34%。比如贵阳农村商业银行不良贷款率从2016年末的4.13%飙升至2017年末的19.54%。比如河南修武农商行2017年不良贷款率为20.74%……

从中国银保监委的官网2019年8月26日发布的大连地区金融机构主要指标来看，其他农商银行2019年6月的不良贷款比例14.03%，远高于金融机构6%的平均水平。高于不良贷款比例为7.8%的股份制商业银行6.23个百分点。

以上的整合说明两个问题，一是农商银行的不良率突然猛增说明其前期的贷款风险被隐藏，在严监管的环境下一发不可收拾，二是农商行的不良贷款率较高，资产存在较大风险。

因此，现行的贷款损失准备金的税收政策加大了农商银行的经营压力，不利于农商银行的审慎经营。

4.2.2 农商银行不良贷款压力大的原因分析

农商银行的经营问题是与农村经济的发展特点是紧密联系的。就目前的情况来看，农村金融的发展存在以下几个问题：

一是贷款主体财产基础薄弱，许多农业开发公司、农村合作社及农户在乡村振兴的形式下，有强烈的创业意识，但是融资难是其绕不过去的障碍。很大一个原因是他们手中的土地使用权、农村的房屋及设备等在商业银行的抵押物清单上都不是优质资产，很难变现。

二是农业贷款的风险较大。农业贷款不像工业贷款，投资短见效快，农业贷款的投资期限长，农产品的利润率低，这是其生产特点决定的。而且农业生产受天气、气候等不确定因素的影响很大，干旱或暴雨，霜冻或虫害都可能导致借款人破产。同时，从供求因素上分析，农产品的需求弹性小，农户分散经营从而议价能力低，销售渠道不畅通，这些都会影响借款户的收入来源和还款能力。

三是在城镇化的大浪潮中，大量的乡村劳动力涌向城市，一些乡村里已经发家致富的人都在城市里安家落户。因此现在农村的实际常住人口很少，甚至有不少的“空心村”的出现，留在农村的人也以老年人居多。老年人的消费能力不足，导致农村金融市场的有效需求不足，业务开展较难。

5  对农商行贷款损失准备金税收优惠政策的建议

中央的“振兴乡村”战略正在实施，农商银行作为此战略的重要载体，为发展现代化农业，实现农民发家致富，维持农村安稳有着重要的作用。因此，需要政府加大给予税收支持。

建议在贷款损失准备金的税收政策与监管部门对农商银行的贷款损失准备金政策能保持一致。税收制度只有与其他经济制度相匹配才能实现税收中性，才能促进社会的发展。

参考文献：

[1]马进.我国银行贷款损失税收政策研究[J].财政部财政科学研究所，2010（01）：224-228.

[2]徐峥.农村商业银行计提贷款损失準备金的税务与会计处理[J].注册税务师，2015（03）：70-72.

[3]钟炜.我国商业银行贷款损失税收政策研究[J].当代财经，2015（10）：106-112.