我国海洋资源资产负债表构建研究——基于自然资源产权制度改革的视角

李宪翔 高 强 丁 鼎

一、引言

自然资源资产产权制度改革是健全自然资源资产产权制度、加快生态文明建设、保障国家资源安全的重大举措(1)晓叶：《夯实生态文明建设的制度基础——从自然资源资产产权制度改革看生态保护与建设》，《中国土地》2019年第5期。。2019年4月，中共中央、国务院办公厅印发《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》(以下统称《意见》)，指出进入21世纪以来，我国自然资源资产产权制度已初步建立，在开发利用自然资源和保护生态环境方面起到了积极作用。同时仍然存在自然资源资产底数不清、权益责任主体不明确、生态补偿不到位等弊端。提出通过研究自然资源统一分类标准，完善编制自然资源资产负债表，进行实物量统计和摸索价值量核算等举措来促进制度改革，进一步解决现阶段存在的问题。

自然资源资产负债表的研究编制工作已经取得了阶段性成果。现有的自然资源资产负债表研究主要集中在土地、森林、水、草原、矿产等资源上，海洋资源作为自然资源的重要组成部分，在编制海洋资源资产负债表过程中的资产界定负债科目设置、核算内容等方面还处于探索阶段。开展海洋资源资产负债表的专项研究和科学编制工作，有利于摸清海洋资源资产家底，落实海洋资源产权责任主体，才能逐步建立海洋资源资产核算评价制度，健全海洋资源资产监管体制，落实海洋资源资产离任审计并强化责任意识，评估海洋资源开发利用的经济—资源—环境综合成本，确保海洋经济绿色可持续发展，进而构建中国特色海洋资源资产产权制度体系。

二、文献述评

(一)国外关于自然资源产权管理制度及环境经济核算的研究

(二)国内关于自然资源产权制度改革的研究

我国自然资源产权制度的发展与经济体制紧密相关，从建国初期到改革开放前期，受计划经济体制因素的影响，自然资源产权制度建设相对滞后。改革开放以来，随着市场经济体制的发展，我国自然资源产权制度逐步完善，但是依然存在着产权不清等问题。我国学者主要从以下三个方面对产权体制改革提出建议：(1)权利分置方面，张富刚等学者认为自然资源权利分置是改革的龙头，解决中央政府与地方机构的分权问题，完成分权到合作的管理制度转变，可以有效防范改革过程中产生的潜在风险(5)张富刚、李凯：《自然资源资产产权制度改革新路径——权利分置理论与实践》，《中国土地》2018年第8期。；(2)方向路径方面，顾月主张改革首先要明确方向和目标，确认资源资产所有权主体，针对各类自然资源资产产权健全法律法规，完善自然资源资产监察监管监督体系(6)顾月：《自然资源产权制度改革方向》，《商》2016年第26期。；(3)试点实践方面，刘超发现在推动自然资源产权制度改革试点的省、市、县，出台一系列的相关方案中，大多数提到了编制自然资源资产负债表，可以为政府提供直接有效的建议(7)刘超：《自然资源产权制度改革的地方实践与制度创新》，《改革》2018年第11期。。2015年我国开始在湖州市、娄底市等地区探索编制自然资源资产负债表以来，一些地区已经开展大量实践工作，取得的实际工作成就对加强理论与实践紧密结合，加快推进自然资源产权制度改革发挥了显著作用。

(三)我国海洋资源资产负债表研究现状

国内学者基于现有自然资源资产负债表研究成果和试点地区编制成功经验，对海洋资源资产负债表开展了几个方面的初步研究。第一，对海洋资源核算内容进行确认和界定，李彦平等研究海洋资源资产涵盖的价值，把海洋资源资产细分为海洋生物、空间、矿产和海岸线四种资产进行分析(8)李彦平等：《面向海域管理的海洋资源资产负债表编制框架研究》，《海洋通报》2018年第3期。；付秀梅等重点对海洋生物资源资产属性进行研究，解析会计要素中资产、负债、净资产三者与海洋生物资源资产、负债、净资产之间的内在联系(9)付秀梅、苏丽荣、王晓瑜：《海洋生物资源资产负债表编制技术框架研究》，《太平洋学报》2017年第8期。。第二，探究海洋资源核算方法，赵梦等认为完善海洋资源资产核算方法，由政府主导建立海洋资源资产数据库，把海洋资源资产负债表指标变动情况作为政府政绩考核的标准(10)赵梦、梁湘波、彭洪兵：《海洋资源资产负债表编制初探》，《海洋开发与管理》2018年第3期。；针对海洋资源资产负债表中的核算价值问题，高阳等提出海洋资源资产负债表中核算价值应该考虑陆地和海洋相互流动价值因素，以及海洋资源价值具有流动性的特点，构建海洋资源资产负债表框架要包括流量表和存量表，采用设置阈值的估算方法(11)高阳等：《海洋资源资产负债表编制探索》，《国土资源科技管理》2017年第2期。。第三，根据自然资源资产负债表设计海洋资源资产负债表，贺义雄等把海洋资源资产采用实物量和价值量分别列出的形式来编制海洋资源资产负债表，同时提出编制海洋资源资产负债表有助于提高海洋管理水平、加快海洋生态文明建设(12)贺义雄等：《我国国家海洋资源资产负债表编制研究》，《海洋开发与管理》2017年第10期。；商思争对海洋资源资产负债表中负债概念进行界定，分析海洋资源负债的属性和内涵，提出海洋资源负债的认定标准和方法，建议核算海洋资源资产实物量的价值来编制海洋资源资产负债表(13)商思争：《海洋自然资源资产负债表编制探微》，《财会月刊》2016年第20期。。根据梳理以上研究，不难看出对于建立健全海洋资源产权制度，海洋资源资产负债表发挥的作用没有引起专家学者足够重视，与森林、矿产等资源相比研究进展相对缓慢。

综合现有的海洋资源资产负债表研究发现，大多数成果主要集中在研究编制整体海洋资源资产负债表框架构成以及资产、负债和净资产的含义上，而在海洋资源责任主体、产权属性、资产分类、核算方法、负债科目等方面研究较少。因此根据《意见》提出建立健全海洋资源产权制度为出发点，在海洋资源核算内容中重点研究“三权分置”和补偿海洋生态系统设置负债科目，提出实物量核算不只是数量统计，还应该把质量评价纳入，同时价值量核算应当包括经济价值和生态价值，以此来对我国海洋资源资产负债表进行构建研究。

三、海洋资源资产负债表三要素：资产、负债与净资产

回顾自然资源资产负债表的以往研究成果，都是从界定其内涵开始的，借鉴关于负债表的理论探讨，海洋资源资产负债表可定义为是采取科学的统计核算方法，反映某一周期确定海域的各类海洋资源资产变动状况，以及生态环境保护程度，能够体现海洋资源经济、生态、社会等效益的报表体系(14)杜文鹏、闫慧敏、杨艳昭：《自然资源资产负债表研究进展综述》，《资源科学》2018年第5期。。纵览我国专家学者对海洋资产负债表的研讨结果，大部分认可负债表主要由海洋资源资产、负债和净资产构成，但在海洋资源资产划分、负债主体与客体界定、所有者权益和净资产能否相同等难点上需要明确界定。

(一)海洋资源资产负债表要素之一：资产

1.海洋资源资产的产权化涵义。传统经济学、企业会计准则中资产与海洋资源资产负债表中资产的定义有本质性的区别。传统经济学把资产定义为能给人类服务，产生有形的经济效益和无形的法律效益，被国家行为主体监管和经济行为主体使用。而会计准则规定资产以企业为主体，通过拥有和控制的资源，以经营、交易、转让等形式为企业带来合法的财富。两者对资产的定义都包含通过资源产生效益的方式，同时特别提到了法律的作用。我国不断完善海洋资源法律法规，比如《宪法》第九条中作出滩涂资源归国家所有的规定，《民法通则》第八十一条中详细解读水面资源的权利和义务；《物权法》第一百二十二条中明确解释对海域资源合理使用受到法律保护，《海域使用管理法》的出台使海洋资源在资产化过程中，所有权人和使用权人的合法权益得到法律维护。

但是，海洋资源转化为海洋资源资产不单单是一个资产化的过程，更是一个产权化的过程。海洋资源产权化有利于明确责任主体对海洋资源享有所有、使用等权利，履行管理、保护等义务，规范行为主体与海洋资源资产之间的关系。所以，海洋资源资产负债表中的资产不仅具有会计属性，还更应该具有资源属性和产权属性。我国法律明确规定海洋资源的所有权、使用权和收益权归全民所有。基于此，海洋资源资产负债表中资产定义为以国家拥有的海洋资源为基础，明确政府、企业或集体为责任主体，符合法律的规定，行使享有、开发、利用等权利时，应尽到保护生态环境等义务，产生转化为经济价值和其它价值，可以通过实物量和价值量进行核算的海洋资源。

2.“三权分置”视域下的海洋资源资产分类。《意见》强调，要根据产权制度改革编制自然资源资产负债表，推动自然资源所有权和使用权分离，完善自然资源资产收益管理制度。所以，探讨海洋资源所有权、使用权、收益权的整体效用和“三权分置”，是海洋资源资产分类的先决条件和理论基础。我国法律明确规定海洋资源为国家所有，由法律规定属于集体所有的除外，因此所有权是海洋资源资产负债表编制的前提。合理划分海洋资源资产目的是核算在通过以养殖、捕捞、开采等方式开发使用各类海洋资源所产生的收益，同时政府、企业或集体、个人在拥有或控制海洋资源时本身也享有收益。因此得出依托海洋资源所有权为基础、使用权为桥梁、收益权为目标，统筹考虑以同时具备三种产权属性为前提，以“三权分置”为背景下，以使用权的不同为主要根据划分相应的海洋资源资产(具体划分方式见图1)。由此探索完善海洋资源使用权转让、抵押、出租等权能，健全海洋资源所有权、使用权、收益权衔接机制，构建分类科学的海洋资源资产产权体系，进而建立海洋资源资产核算体系。

图1 “三权分置”界定海洋资源资产分类

(二)海洋资源资产负债表要素之二：负债

1.海洋命运共同体视域下的海洋资源负债主体与客体。从理论上讲，国家对海洋资源行使所有权，在法律的约束下，开发利用海洋资源过程中导致海洋资源耗减，并酿成海洋生态环境破坏，由负责海洋资源管理的国家政府部门，以及从事海洋经济活动的企业或集体、个人作为负债的主体。但是2018年习近平同志提出构建人类命运共同体的伟大思想中，强调自然资源生态环境保护与可持续发展观紧密结合，这说明对负债主体界定需要超越国家层面，上升到人类自然资源生态环境系统的负债层面，所以界定海洋资源负债的主体应该是海洋资源生态环境系统本身，但是编制自然资源资产负债表时通过政府、企业或集体、个人作为客体的形式表现出来。

经过对比两种观点，对第二种观点更加认同。2019年，习近平同志提出的“构建海洋命运共同体”思想是构建人类命运共同体理论的重要组成部分，编制海洋资产负债表是构建人类命运共同体在海洋领域的具体实践，我国的编制工作更应该彰显构建海洋命运共同体的决心。统筹开展对海洋资源生态环境进行补偿行动，以海洋资源整个生态系统为负债的主体，作为生态系统重要组成的政府、企业或集体、个人为海洋资源负债的客体，同时作为责任主体补偿海洋资源耗减和生态环境破坏，对于加快界定并坚守海洋资源利用上线、恪守海洋生态保护红线、严守海洋环境质量底线都具有重要意义。

2.负债的范畴：资源耗减、环境破坏与生态补偿。学术界在自然资源资产负债表中对负债的定义基本达成一致，可以总结为在开发、利用、享有自然资源过程中，产生自然资源减少和生态环境破坏，由责任主体履行应尽的义务，对自然资源生态系统进行修复所需付出的实物量和价值量(15)闫慧敏、杜文鹏、封志明、杨艳昭、宋晓谕：《自然资源资产负债的界定及其核算思路》，《资源科学》2018年第5期。。根据自然资源负债的定义，在明确海洋资源负债主体的基础上，海洋资源资产负债表中负债定义为在从事海洋资源经济活动或其他活动时，导致海洋资源流失、海洋环境污染和海洋生态系统破坏，责任主体对海洋资源环境进行补偿、治理、保护等行为付出的代价。同时从资源耗减、环境破坏、生态补偿角度设置自然资源负债科目，也得到了大多数学者的认可。其中生态补偿可以通过资源和环境的变化，更好展现自然资源资产负债表的生态效应，但对海洋资源负债科目的研究，更多是从资源耗减和环境破坏的角度，忽略了生态补偿的作用。

《意见》指出虽然在生态文明建设中实现了管理部门权责明晰，但是仍然存在生态补偿范围不全面、数据调查不准确、评估价值不可靠等痛点亟待解决。从生态补偿角度完善设置海洋资源资产负债表中的负债项目，把负债项目分为应付海洋资源补偿、应付海洋生态环境补偿和其他应付补偿款三个大类，并对三个大类进行界定和细分(具体见表1)，促使海洋资源产权管理制度创新，推动海洋资源补偿模式转变，增加海洋资源资产负债表生态补偿功能，以解决我国生态补偿范围较小、形式过于单一、重复补偿等问题。

表1 海洋资源负债项目明细表

注：表中负债项目细分包括但不局限于以上项目。

(三)海洋资源资产负债表要素之三：净资产

1.海洋资源所有者权益与净资产的关系。在一般情况下企业中的所有者权益就等于净资产，但是在海洋资源资产负债表中对于所有者权益是否等于净资产，需要进行进一步的探讨和研究。在企业报表中根据不同计量模式，所有者权益的价值属性就会存在很大差异，例如计算公允价值时，净资产和所有者权益就不相等。此外，所有者权益在企业中又称为股东权益，股东索取对剩余企业资产享有的部分，在海洋资源资产负债表中“股东”的概念仍需商榷，政府、企业或集体、个人对海洋资源履行使用权和收益权，但是海洋生态环境系统里的海洋各类资源也可以被当作系统本身的“股东”看待。

由于海洋资源的多样性和复杂性，现阶段根据企业中所有者权益构成，无法直接计算补偿各类海洋资源的投入资本、海洋资源非收益转化形成的资本公积和海洋资源收益转化得来的留存收益。所以，从编制海洋资源资产负债表核算角度出发，倾向于先把海洋资源净资产等同于海洋资源所有者权益，公式为：海洋资源净资产=海洋资源资产-海洋资源负债。通过海洋资源资产减去负债以差额的形式得出净资产，体现责任主体拥有或控制的海洋资源，扣除支付海洋资源管理和生态环境补偿后的剩余效益，随着研究的深入，再探讨海洋资源所有者权益的具体构成。

2.按责任主体分列海洋资源净资产。我国海洋资源资产负债表探索编制工作，以国家所有或控制的海洋资源为核算范围，由于政府、企业或集体在利用、保护、补偿海洋生态系统中发挥很大的作用，所以许多学者在构建海洋资源资产负债表时，把政府、企业或集体作为核算目标分列净资产(16)刘大海、欧阳慧敏、李晓璇、纪瑞雪：《海洋自然资源资产负债表内涵解析》，《海洋开发与管理》2016年第6期。。《意见》中指出完善全民所有自然资源资产收益管理制度，使自然人依法平等使用自然资源资产，同时履行保护自然资源生态系统的义务，推动人与自然和谐发展。随着科技的发展，个人可以独立从事海洋资源(例如养殖鱼、虾等)相关的经济活动，对海洋资源生态环境造成影响并承担责任，在编制时可以以个人为核算主体，考察在经营活动中补偿海洋资源和保护生态环境等情况。因此，我国海洋资源资产负债表中的净资产根据责任主体不同，分别列为政府净资产、企业或集体净资产和个人净资产。

四、海洋资源资产负债表核算账户与编制框架

国家在编制自然资源资产负债表时，采用总表、存量表和质量表构成报表体系的形式体现。国内学者在研究自然资源资产负债表时，多采用在总表中分列实物量账户和价值量账户的形式，直接呈现实物量和价值量的变动情况。海洋资源资产负债表应由一级总表、二级分类表、三级扩展表、四级辅助表等共同组成体系编制，其中总表也应采用这种账户分列方法。由于总表能够把握整体编制方向和原则，所以先对总表框架进行编制研究，再探究属性不同、用途迥异的各级负债子表。

(一)统筹核算实物量账户与价值量账户

1.实物量核算：数量统计与质量评价并重。自然资源统一调查登记工作已取得大量经验，伴随大数据等现代信息科学发展，海洋资源实物量的数量统计技术也日趋完备，不同类别海洋资源适用的统计方法有所不同。整理归纳为海洋植物资源采用调查与清查法，海洋动物资源采用捕捞法，海洋气候资源采用台站观测法、等雨量线法、体积法，海洋矿产资源采用深部探测法、综合估计法、矿床模拟法、开采实验法，海洋化学资源采用实测法、电解法，海洋交通运输资源采用科技手段分析法、情景模拟法，海洋旅游资源采用固定样地清查法、勘探调查分析法，海洋文化资源采用问卷调查法、访谈法等。

实现海洋高质量发展是落实建设海洋强国的重要指示要求，海洋资源质量对海洋经济发展质量有着直接的影响。国家在编制土地、森林、水资源资产负债表时都对应分列了质量表，并对质量评价核算方法和指标进行了研究，所以海洋资源资产负债表中实物量核算不能只进行数量统计，还应把质量评价纳入。海洋资源质量评价依据不同的性质和用途，主要评价海洋资源产品质量和海洋资源环境质量，提取海洋资源多样性、海洋生态监控区域面积等关键指标，建立海洋资源调查评价机制，为海洋经济高质量发展服务。

2.价值量核算：经济价值与生态价值链接。梳理对海洋资源价值化的研究，发现海洋资源价值维度，主要围绕经济价值、服务价值、生态价值等多个层面构成。由于海洋资源服务价值核算容易被主观因素影响，不利于客观反映海洋资源资产价值情况，所以在海洋资源资产负债表中价值量核算主要包括经济价值和生态价值。海洋资源经济价值核算方法主要参照自然资源经济价值核算方法，根据SEEA(环境与经济综合核算体系)和SNA(国民核算体系)对海洋资源进行经济价值核算，核算方法可概括为市场法(现货市场交易价格法、替代市场法等)、收益法(收益还原法、收益分成法等)、成本法(生产成本法、净价法等)和评估法(条件价值评估法、模糊数学法等)，以及其他一些核算方法例如净值法、现值法、支付意愿法、影子价格法等主要核算方法。

海洋资源作为海洋生态系统重要组成载体，除了具有转化为人类生产、生活物质资料等功能的经济价值，还具备降低污染、调节气候、丰富物种多样性等功能的生态价值。我国尝试编制自然资源资产负债表，是以先行核算具有生态功能的自然资源为初衷，生态价值是我国生态文明建设和海洋强国战略重要价值形态，理应在海洋资源资产负债表价值量组成中予以体现。鉴于经济学、生态学、统计学、资源学等多领域专家对生态价值核算的研究成果，应用意愿调查法、享乐价格法、避免成本法、旅行费用法、调查价值法、影子工程法、条件评估法等多种方法来核算海洋资源本身所具有的生态价值，以及在产生经济价值过程中，导致海洋资源减少、环境遭到破坏，需要补偿海洋甚至整个自然资源生态系统的生态价值。

(二)海洋资源资产负债总表编制框架

参考已有表制结构研究进展情况，对我国海洋资源资产总表进行设计。首先，在表中应明确体现责任主体和海域范围。然后，根据海洋资源本身发展规律或被拥有管理的时间，按“自然周期”或“责任周期”划定起止核算周期。再者，依据具体海域位置蕴含的海洋资源，逐级分类列明海洋资源资产，按照资产的不同设置相应的负债科目和净资产。最后，设置实物量账户和价值量账户，直观、清晰的反映各类海洋资源数量、质量、经济价值和生态价值的变动及补偿情况(具体编制框架见表2)。

表2 海洋资源资产负债总表

五、结论与展望

基于自然资源产权制度改革视角，总结国际上比较有代表性的自然资源产权管理制度，结合自然资源资产负债表已经取得的研究成果和试点经验，首先从产权属性的角度对海洋资源资产进行界定，探讨以“三权分置”对海洋资源资产进行划分，为国家明确海洋资源分类方法提供借鉴；再者把生态补偿应用于完善负债科目，引入责任主体解决负债主体与客体不明确、净资产和所有者权益是否等同的难题；然后本着科学性、适用性、操作性的原则，进行海洋资源资产负债表编制工作，归纳总结了多种数量统计、价值核算方法；最后以反映责任主体海洋资源管理和保护生态环境绩效为出发点，研究构建海洋资源资产负债总表。这对于建立各级沿海政府海洋生态环境保护目标责任制，筹建海洋资源数据信息库，保护海洋生态系统良性循环发展，提升海洋资源集约利用效率，加快海洋生态文明体系建设，健全海洋生态系统修复补偿机制具有重要时代意义。

海洋生态系统正面临着严重威胁和挑战，第63届联合国大会将每年的6月8日定为“世界海洋日”，呼吁世界各国切实保护海洋生态环境、科学管理海洋各类资源，激活海洋资源数字信息要素。如何强化海洋资产化管理问题，是世界沿海各国重点关注的焦点问题，也是保障我国海洋资源安全的核心问题。探索编制海洋资源资产负债表是推动建立海洋资源资产化、法制化管理进程的重要依托，然而在现有研究中还存在海洋资源资产负债表相关文献较少、海洋资源资产等要素界定存在争议、理论与实践结合不紧密等许多问题。此外，海洋资源各级子表编制研究中，由于海洋资源种类繁多，各子置表中的数据来源、指标模型、计量单位等都存在较大差异，因此构建海洋资源资产负债表体系是一项非常繁重的任务，需要长期的研究探索。